Pytanie:

W jakim terminie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizacyjny z tytułu nieuregulowanych należności przez kontrahenta?

W dniu 28.06.2007 r. Spóła złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku odpisów aktualizacyjnych z tytułu nieuregulowanych należności przez kontrahenta.

Z wniosku wynika, że Wnioskująca posiada nieuregulowane należności od kontrahenta, wobec którego zostało otwarte postępowanie upadłościowe. W ocenie Podatnika, postanowienie Sądu Rejonowego z sierpnia 2006 rok o uchyleniu nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym oraz zawieszeniu postępowania w sprawie na podstawie art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c., z uzasadnienia którego wynika, iż w czerwcu 2006 roku została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku, było wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowej wierzytelności i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

Ustawa z dnia 18 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) definiuje wierzytelność jako uprawnienie przysługujące jednej stronie stosunku prawnego (wierzycielowi) do domagania się od drugiej strony stosunku prawnego (dłużnika) spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelność przyjmuje postać roszczenia i staje się uprawnieniem podmiotowo i przedmiotowo skonkretyzowanym, gdy podmiot zobowiązany został zindywidualizowany, a należne świadczenie oznaczone, co oznacza, że wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia tylko od określonej osoby dłużnika. W konsekwencji termin wierzytelność i roszczenie są niemal równoznaczne i używane zamiennie.

Nieterminowe regulowanie wierzytelności bądź nie regulowanie ich w ogóle, powoduje problem uznania zagrożonych wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

Z podatkowego punktu widzenia istotny jest podział wierzytelności naprzedawnione i nieprzedawnione,ściągalne i nieściągalne.

Brak możliwości egzekwowania wierzytelności z majątku dłużnika może być spowodowany nie tylko przedawnieniem, czyli upływem czasu, lecz również innymi przyczynami, m.in. niewypłacalnością dłużnika, co skutkuje powstaniem wierzytelności nieściągalnych.

Przepisy nie precyzują w jednoznaczny sposób wierzytelności nieściągalnych, pozostawiając swobodę w ich ocenie podatnikowi. Podziału wierzytelności na ściągalne i nieściągalne dokonuje on w oparciu o posiadaną wiedzę, której podstawą jest analiza sytuacji majątkowo-finansowej dłużnika.

Obowiązek analizy wierzytelności pod kątem ich ściągalności wynika także z ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), która nakazuje rzetelnie i jasno przedstawiać kondycję majątkową i finansową podmiotu, a za aktywa uważa tylko te składniki majątku, które jednostce w przyszłości przyniosą korzyści ekonomiczne. Narzędziem pozwalającym jednostce na uwiarygodnienie wartości swoich wierzytelności są odpisy aktualizujące wartość należności, które można określić jako zapas środków na poczet pokrycia strat związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, odpisy te tworzone są na:

- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości,

- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności nie jest prawdopodobna,

- należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizacyjnego,

- należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności - w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują niżej cytowane przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

- art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, którego treść w 2007 r. nie została zmieniona, a który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1,

- art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy (jego treść w 2007 r. nie została zmieniona), zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą więc być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych.

Stosownie zaś do przytoczonego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a, aby dana wierzytelność mogła obciążyć koszty uzyskania przychodów podatnika, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- musi być ona wykazana w przychodach należnych podatnika stosownie do regulacji art. 12 ust. 3 ustawy, oraz

- musi mieć status nieściągalnej, a nieściągalność owa winna być uprawdopodobniona min. w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1, oraz

- podatnik na nieściągalną od kontrahenta należność musi dokonać - w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości - odpis aktualizujący.

Dopiero spełnienie wszystkich powyższych przesłanek spowoduje możliwość odniesienia w koszty uzyskania przychodów dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności.

W zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, ustawodawca wskazuje na przykłady sytuacji, których wystąpienie pozwala uznać, iż nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie, wymieniając te przypadki w art. 16 ust. 2a pkt 1, stwierdza, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną "w szczególności jeżeli". Zatem katalog ten należy uznać za otwarty - w konsekwencji możliwe jest dokonanie takiego uprawdopodobnienia poprzez wskazanie innych, niż wymienione w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, przesłanek.

W świetle powyższych wywodów należy uznać, iż stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowe.Słusznie Wnioskująca stwierdza, iż postanowienie Sądu Rejonowego o uchyleniu nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym oraz zawieszeniu postępowania w sprawie na podstawie art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c., z uzasadnienia którego wynika, iż w czerwcu 2006 roku została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku, jest wystarczającą przesłanką uprawdopodobniającą nieściągalność wierzytelności pochodzących od tegoż kontrahenta.Wobec tego należności nieopłacone przez kontrahenta, wobec którego zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, które to należności zwiększyły przychody Podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy pod warunkiem utworzenia odpisu aktualizującego wartość tych należności.

Reasumując, skoro podatnik dokonał wnikliwej analizy, poddał ocenie sytuacje dłużnika oraz w 2006 roku sporządził odpis aktualizacyjny dla tej należności, uprzednio zaliczając kwotę do przychodów, miał prawo do spisania jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 roku.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy pragnie wskazać Wnioskującej, iż przedstawiona powyżej możliwość zaliczenia w koszty odpisu aktualizującego wartość należności, w pewnych okolicznościach może nie mieć trwałego charakteru. Bowiem, jak wynika z regulacji art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 4d) oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (pkt 4e).