Pytanie:

Które wydatki ponoszone przez Spółkę są wydatkami reprezentacyjnymi, a w konsekwencji nie są kosztami uzyskania przychodów i nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego?

Sp. z o. o. w dniu 19.01.2007 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług internetowych. W celu uniknięcia problemów z określeniem, które wydatki ponoszone przez Spółkę są wydatkami reprezentacyjnymi, a w konsekwencji nie są kosztami uzyskania przychodów i nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego, podała następujące przykłady:

1. Organizacja imprezy czy pokazu dla klientów lub potencjalnych klientów (zakup napojów bezalkoholowych, ciastek, itp.). Imprezy takie (pokazy) mają najczęściej mieszany charakter, z jednej strony kreują pozytywny wizerunek Spółki (a więc służą reprezentacji), z drugiej strony są wykorzystywane do reklamy określonych usług (a więc służą reklamie),

2. Wydatki na zakup czy wytworzenie tablic informacyjnych,

3. Wydatki na odpowiedni ubiór pracowników,

4. Wydatki na odpowiedni wystrój firmy.

Zdaniem Spółki w zakresie w jakim nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków reprezentacyjnych, wydatki o charakterze mieszanym (reprezentacyjno-reklamowym) - pkt 1 - należy traktować jako reklamowe. Podobnie z wydatkami mającymi cechy wydatków reprezentacyjnych i reklamowych - pkt 2, wydatków łączących cechy wydatków reprezentacyjnych i pracowniczych - pkt 3 i innych wydatków o charakterze mieszanym - pkt 4.

Brak przepisów regulujących sposób postępowania w takich przypadkach, należy traktować na korzyść podatnika. Będą to więc wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu oraz pozwalające na odliczenie podatku naliczonego (z wyłączeniem podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych oraz gastronomicznych).

Reasumując, Spółka uważa, że w zakresie w jakim z wydatków takich nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków reprezentacyjnych są one kosztami uzyskania przychodu w całości i pozwalają na odliczenie podatku naliczonego.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, stanowiska przedstawionego przez Podatnika oraz obowiązujących w omawianym zakresie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Od dnia 1.01.2007 r. ustawodawca dokonał zmiany art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W świetle powyższego przepisu koszty reprezentacji, w tym zakup napojów alkoholowych, zostały wykluczone z kosztów podatkowych, bez względu na ich wysokość.

Przez reprezentację należy rozumieć działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi (skierowane na zewnątrz firmy).Reprezentacja to w szczególności:

a) prezenty dla kontrahentów - które nie mają charakteru reklamowego (portfel, pióro, kalendarz, alkohol, kosmetyki, itp.); oznakowanie prezentu logo firmy przesądza o tym, że prezent ma charakter reklamowy i wydatek na jego zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (koszulka, długopis, kartka świąteczna, kubek, smycz, karteczki samoprzylepne, itp.),

b) przyjmowanie kontrahentów - delegacji krajowych i zagranicznych, kieszonkowe dla członków tych delegacji, koszty ich wyżywienia i noclegów, bankietów, a także zorganizowanie dla nich atrakcji takich, jak np. bilety do teatru, na koncert,

c) ubiór reprezentacyjny - oznakowany logo lub w inny sposób, wykluczający używanie go na potrzeby osobiste (będący własnością pracodawcy); wydatki na ubiór reprezentacyjny będą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdy będą rzeczową formą wynagrodzenia pracownika, wynikającą z umowy o pracę; ponadto nadal będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez pracodawcę na ubiór roboczy i ochronny dla pracowników (obowiązek jego zapewnienia wynika z przepisów bhp),

d) wystrój firmy i zagospodarowanie terenu wokół firmy - odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy, tj. bardziej ekskluzywne, wytworne; także ich utrzymanie,

e) organizacja jubileuszu firmy - poczęstunek gości, imprezy artystyczne, upominki, nagrody w konkursach, w zakresie, w jakim nie mają one charakteru reklamowego.

Nie zalicza się do kosztów reprezentacji wydatków na:

a) imprezy integracyjne organizowane dla pracowników (wydatki na organizację takich imprez ze środków obrotowych podatnika mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów; nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki na zorganizowanie imprezy integracyjnej w części dotyczącej rodzin pracowników),

b) wiązanki pogrzebowe, wieńce itp. (wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile poniesione są w związku ze śmiercią pracownika; wydatki związane ze śmiercią członka rodziny pracownika, kontrahenta, itp. osób - co do zasady nie powinny być kosztem podatkowym),

c) wyżywienie podczas szkolenia, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile szkolenie ma związek z działalnością podatnika,

d) zakup artykułów i napojów dla organów zarządzających i stanowiących podatników, które stanowią poczęstunek na posiedzeniach, naradach, zebraniach wewnętrznych (herbata, kawa, paluszki, ciastka, woda mineralna, itp.),

e) zakup artykułów i napojów dla pracowników (jeśli jest możliwe ustalenie ilości ich spożycia przez poszczególnych pracowników, to równowartość poniesionych wydatków stanowi przychód pracowników, chyba że są to posiłki i napoje, do których zapewnienia, pracodawca jest zobowiązany, na podstawie przepisów bhp; jeśli nie jest możliwe ustalenie ilości ich spożycia przez poszczególnych pracowników, to nie powstaje u nich przychód),

f) upominki jubileuszowe dla pracowników (wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów pracodawcy),

g) wizytówki, papier firmowy, itp. materiały, które stanowią koszty ogólne funkcjonowania firmy.

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają szczegółowej definicji, która w sposób jasny i precyzyjny określałaby zasady zaliczenia w koszty wydatków związanych z reprezentacją i reklamą. Aby pojęcia te wyjaśnić, należy posłużyć się w pierwszej kolejności wykładnią językową zawartą w Słowniku Języka Polskiego, PWN:1."reklamę" należy traktować jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś" 2."reprezentację" zgodnie z powyższym słownikiem należy rozumieć jako "okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną".

Do 31.12.2006 roku wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną można było uwzględnić w kosztach do wysokości limitu wynoszącego 0,25 proc. przychodu. Pozwalało to na zrekompensowanie przynajmniej części wydatków na kawę, herbatę czy ciastka dla kontrahentów. Wydatki te mogły bowiem być uwzględnione w kosztach firmy do wysokości wspomnianego limitu.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprowadziła do wyłączenia z kosztów podatkowych wszelkich wydatków związanych z reprezentacją podatnika. Reprezentacja jest dość szerokim pojęciem i obejmuje wiele działań podatnika, niekoniecznie polegających na nabywaniu artykułów żywnościowych.Część działań podatnika, uznawanych dotychczas jako reprezentacja, jest wyłączona z kosztów podatkowych. Są to np. wydatki na odzież reprezentacyjną czy na zakup upominków przekazywanych kontrahentom, które są powszechne w obrocie gospodarczym, a ich związek z przychodami podatnika jest oczywisty. Reprezentacja to również okazałość, wystawność, działanie zmierzające do stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy poprzez wystrój firmy, interesujące logo, tablice informacyjne czy sposób podejmowania interesantów i kontrahentów.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 i 4 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m. in. do nabywanych przez podatnika:

2) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczącychusługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadachinnych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomicznealbo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatnikówświadczących usługi przewozu osób.

Wskazać ponadto należy, iż w art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarówi usług określono przypadki, kiedy fakt, że dany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z takim wydatkiem. W przepisie tym stwierdza się, iż prawo o którym mowa powyżej przysługuje jednak w przypadku:

1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (dot. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;

2) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku;

3) wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 (dot. m.in. przekazania towarów bez wynagrodzenia i nieodpłatnego świadczenia usług), jeżeli czynności te zostały opodatkowane;

4) podatku od importu towarów oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek handlowych;

5) wydatków na nabycie towarów celem oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

6) nabycia towarów przez komisanta na rzecz komitenta w wykonaniu umowy komisu;

7) nabycia towarów przez komisanta od komitenta w ramach umowy komisu;

8) podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku, o którym mowa w art. 11 (dot. przemieszczenia z kraju członkowskiego UE do Polski, przez podatnika z innego państwa członkowskiego UE, należących do niego towarów).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdzić należy, że Stronie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dokumentujących zakupy towarów i usług wymienionych we wniosku, w sytuacji, gdy :poniesione wydatki będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ewentualny brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,poniesione wydatki, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mieszczą się w katalogu wydatków określonych w cyt. powyżej przepisie art.88 ust.3 ustawy o VAT.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki, jak wskazano we wniosku, są usługi internetowe, nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w pkt 4 cyt. przepisu art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług noclegowych i gastronomicznych.

Reasumując, podatnik obowiązany jest dokonać wnikliwej analizy kosztów związanych z reklamą i reprezentacją, poddać je ocenie oraz dokonać wyłączenia wydatków ponoszonych na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.