Pytanie:

- Czy wydatki ponoszone w związku z działalnością Oddelegowanych stanowią koszt uzyskania przychodów "F" Poland?,- W którym momencie należy te wydatki uznawać za koszty uzyskania przychodów?

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając postanowienie w dniu 21.12.2006 r. Nr 1473/737/KDO/423/9/06/EG uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ I instancji zauważył, że przyjęta przez Spółkę metoda przenoszenia kosztów dotyczących innych spółek poprzez odpowiednio powiększone ceny o koszty nie dotyczące wnioskodawcy nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów i przychodów "F" Sp. z o. o. Ponieważ oddelegowane osoby pozostają pracownikami firmy amerykańskiej , wszystkie koszty , w tym także koszty pobytu ich w Polsce i związane z podróżami służbowymi , powinny być przez spółkę amerykańską fakturowane na rzecz poszczególnych spółek z grupy kapitałowej F/P. W ocenie organu koszty usług niematerialnych tylko w części dotyczącej "F" Sp. z o. o. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jako pozostające w związku pośrednim z uzyskiwanym przychodami. Natomiast wydatki w związku z działalnością osób oddelegowanych w części dotyczącej pozostałych spółek z grupy kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 w/ w ustawy. Ponadto organ wskazał , że przy transakcjach z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 w/ w ustawy stosownie do przepisu art. 9 a/ ust. 1 i 2 tej ustawy istnieje obowiązek sporządzania dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi .

Strona pismem z dnia 04.01.2007 r. złożyła zażalenie , w którym zarzuca przedmiotowemu postanowieniu , iż rozstrzygnięcie w nim zawarte jest nieprawidłowe. Postanowieniu naczelnika zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej oraz art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej .Zdaniem Strony uzasadnienie postanowienia jest ogólne i lakoniczne , gdyż poza zreferowaniem stanu faktycznego i stanowiska Spółki , naczelnik urzędu ograniczył się , co do przekształcenia stanu faktycznego i przyjęcia innego rozwiązania w odniesieniu do rozliczeń pomiędzy Spółkami z grupy oraz jednozdaniowego stwierdzenia , co do rozliczenia części kosztów w czasie , bez odniesienia się szczegółowo do powołanego przepisu art. 15 ust. 1 .Ponadto nie zawiera oceny stanowiska pytającego tj. odniesienia sie do konkretnych argumentów Spółki , co do zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 4 w/ w ustawy w opisanej sytuacji. Nie wiadomo czy organ kwestionuje cel wydatku , czy jego udokumentowanie , czy może jeszcze inne przesłanki. Nie wytłumaczono dlaczego przedmiotowe koszty zalicza do kosztów pozostających w związku pośrednim z przychodami i w jaki sposób taka kwalifikacja skutkuje - w jego ocenie , na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia , a więc wbrew jasnemu stanowisku Spółki.
W wyniku zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, Strona przesłała pismo z dnia 01.03.2007 r. , w którym podtrzymuje swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu , będącym przedmiotem zażalenia stwierdza, co następuje:

Przepis art. 15 ustawy podatkowej reguluje dwie zasadnicze kwestie które dotyczą pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz zasadę potrącania kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Natomiast zasady potrącalności kosztów w czasie reguluje art. 15 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, w tym także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Przepis ten wskazuje na obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego koszty dotyczą. Należy jednak wziąć pod uwagę fakt, iż koszty uzyskania przychodów, ze względu na ich rodzaj, mogą dotyczyć roku podatkowego w dwojaki sposób, a mianowicie: koszty, które w sposób bezpośredni można przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu i koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przychodów, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia- zapłaty.
Z powyższego unormowania wynika, że musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy poniesionym przez podatnika wydatkiem a osiągniętym przez niego przychodem lub podatnik powinien przynajmniej realnie zakładać możliwość uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego wydatku. Wymienione przepisy nie określają zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie warunki kwalifikujące dany wydatek do kosztów podatkowych.
W świetle powyższego, w celu ustalenia dochodu podatnik ma możliwość odliczeniawszelkich kosztów, z wyłączeniem kosztów nie stanowiących kosztów uzyskaniaprzychodów wymienionych w art. 16, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośrednilub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W celu wykazania związkupomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Przepisy ustawy podatkowej w art. 9 ust. 1 zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Tak udokumentowane wydatki winny ponadto wskazywać, że miały one związek zprowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają nawielkość osiąganych przez Podatnika przychodów.
Ponadto organ podatkowy zauważa, że z treści art. 9a w/w ustawy wynika obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym przekracza wielkości wymienione w punktach od 1 do 3 art. 9a ust. 2 ustawy.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wynika, że na mocy umów zawartych pomiędzy "F" Sp. z o.o. , a BS z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (BFSI) Oddelegowani wykonują usługi zgodnie z potrzebami Spółki i grupy F/P. Oddelegowani zajmują się pracą na rzecz całego wschodnioeuropejskiego segmentu grupy kapitałowej F /P. Sp. z o.o."F" ponosi koszty związane z działalnością wykonywaną przez Oddelegowanych . W szczególności obejmują one kwoty płacone do BFSI na podstawie Umów , koszty ich pobytu w Polsce oraz koszty związane z podróżami służbowymi Oddelegowanych. BFSI obciąża Sp. z o.o. "F" za okresy miesięczne oraz premię roczną. Faktury są wystawiane przez BFSI na Spółkę z reguły w okresach miesięcznych, jednak niekiedy obejmują okresy kilku kolejnych miesięcy danego roku. Faktura za ewentualną premię roczną - jeżeli jest należna jest wystawiana po zakończeniu roku finansowego.
Koszty ponoszone w związku z tą częścią działalności Oddelegowanych , która nie odnosi się w sposób wyłączny do spraw "F" Sp. z o.o., są przenoszone na pozostałe spółki z grupy F/P , które korzystają z pracy świadczonej przez Oddelegowanych. Koszty te nie są wprost refakturowane na pozostałe spółki grupy F/P w regionie Europy Wschodniej , lecz wszystkie te podmioty korzystające z pracy Oddelegowanych są obciążane odpowiednią częścią kosztów w sposób pośredni poprzez uwzględnianie kosztów Oddelegowanych w bazie kosztowej stanowiącej podstawę dla ustalenia ceny za produkty sprzedawane tym spółkom przez "F" Sp. z o.o.
W piśmie z dnia 25.09.2006 r. Strona wskazała , że Spółka przenosi na inne wschodnioeuropejskie spółki z grupy F/P koszty ponoszone na Oddelegowanych w tej części , w jakiej podmioty te mogą odnosić korzyści z działania Oddelegowanych. Odbywa się to właśnie poprzez odpowiednie powiększenie ceny , za jaką sprzedawane wspomnianym spółkom są towary produkowane przez "F" Sp. z o.o.. Innymi słowy , ten sposób rozliczania wydatków ponoszonych na Oddelegowanych daje taki sam rezultat , jaki przyniosłyby proste refakturowanie ( z marżą ) na pozostałe wschodnioeuropejskie spółki z Grupy F/P części przedmiotowych kosztów odnoszących się do wspomnianych spółek.
Strona w zażaleniu przedstawia sposób przenoszenia kosztów na pozostałe spółki poprzez ujmowanie ich w bazie kosztowej . I tak w wyliczeniu w budżecie na dany rok finansowy uwzględnia prognozowane koszty związane z Oddelegowanymi przypadające na dany rok , a ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę ustala jako sumę odpowiednich kosztów określonych w bazie kosztowej powiększonych o marżę- koszty plus marża .
Organ podatkowy zauważa , że przedstawiony przez Spółkę sposób przenoszenia kosztów na pozostałe spółki odbywa się tak jak i ustalona cena produktów sprzedawanych przez Spółkę na rynek wschodnioeuropejski na podstawie prognoz, a więc nie na podstawie rzeczywistych - faktycznych w danym roku ponoszonych wydatków z tytułu pracy Oddelegowanych na rzecz wszystkich spółek z bloku wschodnioeuropejskiego , w tym Sp. z o.o. "F". Natomiast Spółka w swoich kosztach ujmuje koszty faktycznie wynikające z faktur wystawionych na nią przez BFSI.
Zachodzi więc pytanie czy prognozowane koszty równe są faktycznym wynikającym z faktur kosztom, tym samym czy cena produktu faktycznie pokrywa wydatki związane z Oddelegowanymi w zakresie ich pracy dla poszczególnych państw. Ponadto Strona napisała, że bazę kosztową stanowi prognoza na dany rok w skład której wchodzi suma kosztów ponoszonych na oddelegowanych, która następnie jest dzielona pomiędzy bazę kosztową produktów sprzedawanych za granicę , a bazę kosztową produktów sprzedawanych na rynku krajowym wg klucza jakim jest wielkość produkcji sprzedawanej na poszczególnych rynkach w sprzedaży łącznej- zachodzi pytanie czy czas pracy , a tym samym koszty za prace Oddelegowanych w danym państwie , mają związek z faktyczną wielkością sprzedaży na poszczególnych rynkach.
Organ podatkowy zauważa , że Strona ma wątpliwości przy przyjęciu w/ w sposobu rozliczenia kosztów o czym świadczy m. in. stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia 01.03.2007 r. , że rezultat każdego ze sposobów przenoszenia kosztów byłby identyczny lub bardzo zbliżony , gdyż przenoszone są konkretne kwoty , zaś marża Spółki jest ustalana na poziomie rynkowym.
Organ odwoławczy nie zgadza się z tym twierdzeniem , ponieważ przenoszone koszty na rzecz innych spółek z grupy nie są konkretne tylko prognozowane , a nie faktycznie wynikające z wystawionych faktur na rzecz "F" Sp. z o.o.
Oprócz tego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że prognozowany sposób rozliczania przedstawiony przez Sp. z o.o. " F" wydatków ponoszonych na oddelegowanych daje taki sam rezultat jaki przynosiłyby proste refakturowanie ( z marżą) - faktycznie ponoszony koszt na podstawie wystawionej faktury, na pozostałe wschodnioeuropejskie spółki z grupy F/P w odpowiednich częściach kosztów faktycznie odnoszących się do wspomnianych spółek.
Ponadto przywołana przez Stronę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.03.2006 r. Nr 1401/PD-4230Z-11/06/GZ jako argument potwierdzający jej stanowisko , dotyczy wyjaśnienia kwestii w jakim momencie należy zaliczyć wydatki z tytułu reklamy publicznej i niepublicznej do kosztów uzyskania przychodów , a więc interpretacja ta nie może być argumentem przemawiającym na korzyść Strony , gdyż dotyczy innego kosztu niż ponoszony przez Spółkę "F".
Reasumując metoda przenoszenia na spółki powiązane części kosztów za świadczone usługi przez pracowników B S nie dotyczących "F" Sp. z o.o. poprzez powiększenie o te koszty ceny na produkty sprzedawane tym spółkom jest nieprawidłowa, gdyż nie odzwierciedla rzeczywiście poniesionych kosztów z tego tytułu przez Spółkę.
Koszty dotyczące wyłącznie Spółki "F" po spełnieniu w/ w przesłanek mogą stanowić jej koszty uzyskania przychodów .
W przedmiotowej decyzji zastosowano przepisy art. 15 w/ w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania niniejszych pism.
W odniesieniu do zarzutu Strony , że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest ogólne i lakoniczne , ograniczające się do krótkich jednozdaniowych stwierdzeń w zakresie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej należy stwierdzić, że naczelnik urzędu skarbowego zgodnie z art. 14 a/ Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki.
Zgodnie z art. 14 a § 3 w/ w ustawy interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie również zwrócić uwagę, iż przepisy Ordynacji podatkowej w Dziale II A regulują porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Przepis art. 20 b/ § 2 przewiduje zawarcie porozumienia wielostronnego , w przypadku gdy porozumienie dotyczy podmiotów zagranicznych z więcej niż jednego państwa.
W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.