Pytanie:

Czy w sytuacji kiedy całkowity koszt zakupu regałów jest Spółce zwracany przez zagranicznego kontrahenta, może Ona zaliczyć wydatek poniesiony na ich zakup bezpośrednio w koszty, czy powinna amortyzować regały, których właścicielem pozostaje, a koszt których został Jej zwrócony?

W dniu 30.10.2006r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek ów został przez Spółkę, w związku z wezwaniem organu podatkowego, uzupełniony pismem, które wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 23.11.2006r.

W przedmiotowych pismach Spółka przedstawia następujący stan faktyczny:

Wnioskująca handluje panelami podłogowymi. Towary zakupuje bezpośrednio u producenta, który jest podmiotem zagranicznym. Sprzedaje je natomiast na terenie Polski, w tym do marketów, którym udostępnia regały z logo firmy do ekspozycji swoich towarów.

Spółka podpisała umowę z zagranicznym producentem, która stanowi między innymi, że koszty zakupu materiałów marketingowych i organizacji akcji marketingowych będzie zwracał Wnioskującej zagraniczny producent.

Wnioskująca zakupiła od polskiego kontrahenta A ekspozytory, których wartość przekracza 3.500,00 PLN za sztukę, w celu udostępnienia ich marketom. Firma A wystawia Spółce fakturę VAT za zakupione u niej ekspozytory. Zgodnie z umową łączącą Spółkę z zagranicznym producentem, koszt zakupu ekspozytorów został przeniesiony na zagranicznego producenta poprzez wystawienie faktury VAT przez Wnioskującą na zagranicznego kontrahenta (refaktury), jednak właścicielem regałów nadal pozostaje Wnioskująca.

Jednocześnie Wnioskująca wydała te ekspozytory swoim kontrahentom (marketom). Przez cały czas trwania umowy właścicielem ekspozytorów pozostaje Wnioskująca, a po zakończeniu współpracy z kontrahentem ekspozytory zwracane są właścicielowi (Wnioskującej). Spółka posiada umowy z kontrahentami (marketami) na wykorzystywanie przez te markety należących do Wnioskującej ekspozytorów. Są to umowy bezpłatnego użyczenia. Zgodnie z taką umową Wnioskująca przekazuje firmie K nieodpłatnie do używania ekspozytory przeznaczone do ekspozycji towarów w sklepach sieci B. Ekspozytory powinny być umieszczone w widocznym miejscu i posiadać informację o towarze oraz reklamę producenta. W umowie jest też zawarty zapis, że ekspozytory stanowią własność Wnioskującej, natomiast koszty ich bieżących napraw i utrzymania ponosi użytkownik. Po rozwiązaniu umowy użytkownik zobowiązany jest do zwrotu stojaków Wnioskującej, chyba że strony uzgodnią inne ich zagospodarowanie.

Spółka informuje także we wniosku, iż regały, o których mowa w Jej podaniu, są kompletne i zdatne do użytku, a przewidywany okres ich użytkowania przekracza rok.

Na fakturze wystawianej przez Wnioskującą zagranicznemu podmiotowi widnieje informacja, iż dotyczy ona następującego tytułu: "refakturowanie kosztów materiałów marketingowych wg planu marketingowego dla firmy B. (wg faktury z firmy A. nr ...)" - gdzie: firma B, to polski kontrahent, market sprzedający towary Wnioskującej odbiorcom detalicznym, który ma użytkować ekspozytory; firma A, to polska spółka, od której zostały zakupione ekspozytory, plan marketingowy został ustalony pomiędzy Wnioskującą a zagranicznym producentem paneli podłogowych.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego, po stronie Wnioskującej zrodziło się pytanie, czy w sytuacji kiedy całkowity koszt zakupu regałów jest Spółce zwracany przez zagranicznego kontrahenta, może Ona zaliczyć wydatek poniesiony na ich zakup bezpośrednio w koszty, czy powinna amortyzować regały, których właścicielem pozostaje, a koszt których został Jej zwrócony?

Zdaniem Spółki, wydatek poniesiony na zakup ekspozytorów można zaliczyć bezpośrednio w koszty działalności, pomijając amortyzację. Wydatek na zakup ekspozytorów stanowi dla Spółki koszt podatkowy, ponieważ jest on związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Znajdzie tutaj zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za datę powstania przychodu z tytułu należności wynikających z wystawionej refaktury, Spółka przyjmuje datę powstania przychodu należnego, określoną zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy podatkowej, a więc dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskująca, zachodzi sytuacja, w której w jednym okresie sprawozdawczym następuje zakup i refaktura, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczyć cały wydatek bezpośrednio w koszty podatkowe w celu zachowania zasady memoriału wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym wypadku nastąpi sytuacja, w której koszt uzyskania przychodu będzie poprzez amortyzację rozliczany przez kilka lat, a przychód z tym kosztem związany zostanie opodatkowany w okresie faktycznego jego osiągnięcia, w wyniku czego Spółka będzie zmuszona nadpłacić podatek dochodowy w pierwszym okresie, aby rozliczyć go w okresach następnych.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują niżej cytowane przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

- art. 15 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

- art. 15 ust. 1 ustawy, który - w związku z art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) - otrzymał od 2007r. następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

- art. 15 ust. 6 ustawy, w którym ustawodawca stwierdza, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

- art. 16a ust. 1 ustawy, na podstawie którego, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

- art. 16d ust. 2 ustawy podatkowej, stanowiący, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

- art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), na podstawie którego podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

W opinii organu podatkowego, punktem wyjścia do ustalenia prawidłowego stanowiska w zakresie tematu, czy zakupione przez Spółkę ekspozytory mogą być potrącone w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, czy raczej za pomocą odpisów amortyzacyjnych, winno być ustalenie, czy składniki te w ogóle podlegają amortyzacji.

Na podstawie przytoczonego już przepisu art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlega taki składnik, który:

- jest własnością (współwłasnością) podatnika, oraz

- jest nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, oraz

- kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz

- jego przewidywany okres używania przekracza rok, oraz

- jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Składnik spełniający powyższe warunki zwany jest w ustawie podatkowej środkiem trwałym i podlega amortyzacji.

Jak informuje Wnioskująca w złożonym podaniu, dokonuje Ona zakupu ekspozytorów w celu udostępnienia ich marketom. Po dokonanym zakupie regałów, Spółka wydaje je marketom. Oznacza to, że Wnioskująca już w chwili zakupu ekspozytorów nie zamierza nawet wykorzystywać ich w sposób wskazany w art. 16a ust. 1 ustawy we własnej działalności gospodarczej. Nie ma więc Spółka zamiaru uznać przedmiotowych ekspozytorów za środki trwałe. Zdaniem organu podatkowego, powyższe "dokonanie zakupu w celu udostępnienia" przesądza o tym, iż ekspozytory należące do Spółki nie podlegają amortyzacji. Potwierdza to przepis art. 16d ust. 2 ustawy, stanowiący o obowiązku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych takich składników majątku, które zostają przez podatników przekazane do używania. W przedmiotowej sprawie zaś nie zachodzi ani przekazanie regałów do używania w Spółce, ani przekazanie ich do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Zatem biorąc pod uwagę tylko i wyłącznie powyższe, tj. zakup składników, które pomimo kompletności i zdatności do użytku, o przewidywanym okresie użytkowania przekraczającym rok, nie są uznawane przez Spółkę za środki trwałe i nie są przez Nią przekazane do wykorzystywania w ramach własnej działalności albo w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu, nie ma Wnioskująca możliwości dokonywania stanowiących koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od regałów.

W konsekwencji, należy przeanalizować, czy wydatek na zakup ekspozytorów przez Spółkę, które nie są przez Nią zaliczone do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy, może być uznany za koszty podatkowe na podstawie regulacji art. 15 ust. 1.

Z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Zaś z regulacji tej w stanie prawnym roku 2007r., wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek osiągnięcia przez Wnioskującą konkretnego przychodu podatkowego. Bowiem Wnioskująca, na podstawie umowy zawartej z zagranicznym producentem paneli podłogowych, przenosi na niego koszt nabycia regałów, których właścicielem - pomimo przeniesienia kosztów nabycia na inny podmiot - pozostaje nadal Wnioskująca. Spółka, dla podmiotu zagranicznego wystawia dokument, który jest podstawą otrzymania pieniędzy stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez Nią na zakup regałów. Zatem, w wyniku tego przeniesienia kosztów, Wnioskująca osiąga przychód. Jednocześnie, w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w podaniu Spółki, można stwierdzić, iż gdyby nie poniesienie wydatków na zakup regałów, nie otrzymałaby Ona zwrotu tych wydatków przez kontrahenta zagranicznego. Innymi słowy, koszt zakupu regałów jest bezpośrednio związany z osiągniętym przez Spółkę przychodem pochodzącym od producenta paneli. I odwrotnie, osiągnięty przez Spółkę przychód z tytułu faktury wystawionej przez Wnioskującą, ściśle wiąże się z kosztami przez Nią poniesionymi na zakup regałów.

Można zatem, zdaniem tutejszego organu podatkowego, uznać za uzasadnione zaliczenie wydatków poczynionych przez Wnioskującą na zakup ekspozytorów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreśla się jednocześnie, iż obciążenie kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na przedmiotowe ekspozytory, jest możliwe tylko i wyłącznie z uwagi na osiągnięcie przychodu podatkowego wiążącego się ze zwrotem tych wydatków od podmiotu zagranicznego. Bowiem, w przypadku nie wystąpienia przychodu podatkowego, trudno byłoby uznać, iż składniki należące do Podatnika, które ani nie są wykorzystywane na potrzeby Jego działalności lub oddane innemu podmiotowi w najem, dzierżawę, leasing, czyli które nie podlegają amortyzacji podatkowej oraz z którymi nie wiąże się powstanie przychodu, ani które nie służą w żaden inny sposób funkcjonowaniu Podatnika, mogłyby w ogóle obciążyć w jakiejkolwiek formie (bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty uzyskania przychodów. Zauważyć należy, iż nieodpłatnemu przekazaniu do używania marketom ekspozytorów, poza przychodem osiągniętym od kontrahenta zagranicznego, nie towarzyszą żadne korzyści dla Wnioskującej. Wobec tego, uzyskanie od producenta zwrotu kosztów poczynionych przez Wnioskującą na zakup ekspozytorów, który to zwrot stanowi przychód podatkowy dla Wnioskującej, warunkuje możliwość odniesienia w koszty Spółki, wydatków na nabycie przedmiotowych ekspozytorów. Powyższe potwierdza regulacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, która stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro przychodem nie będą otrzymane przez podatnika pieniądze tytułem zwrotu wydatków, którymi to wydatkami podatnik nie obciążył kosztów podatkowych, to a contrario zwrot podatnikowi wydatków, które były przez niego odniesione w koszty uzyskania przychodów, będzie stanowił o powstaniu przychodu u tego podatnika.

Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdza, iż w zakresie indywidualnej sprawy przedstawionej przez Spółkę we wniosku, prawidłowe jest zajęte przez Nią stanowisko, które dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatków na zakup ekspozytorów.

Pomimo, iż problem prezentowany przez Wnioskującą w podaniu nie dotyczy daty powstania przychodu z tytułu zwracanych Spółce kosztów zakupów regałów, to z uwagi na okoliczność, iż Wnioskująca w celu uzasadnienia Swojego stanowiska, nawiązuje do daty powstania przychodu należnego - na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy - z tytułu faktury wystawionej na rzecz kontrahenta zagranicznego, dotyczącej przeniesienia kosztów zakupu ekspozytorów, organ podatkowy pragnie zwrócić Spółce uwagę na poniższe.

W związku z tym, iż w zakresie zwrotu Podatnikowi wydatków poczynionych na zakup ekspozytorów, nie dochodzi do wzajemnego dokonywania świadczeń pomiędzy Wnioskującą a Jej zagranicznym kontrahentem, nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z przychodem należnym, który powstaje z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność usługowa lub handlowa. Zatem, nie zachodzi w przypadku Spółki powstanie przychodu należnego, o którym stanowi art. 12 ust. 3 ustawy. Przychód powstały u Podatnika, z tytułu zwracanych Jemu wydatków na zakup regałów, należy zaliczyć do przychodów osiągniętych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy i odnotować go w dacie otrzymania pieniędzy. Bowiem regulacja art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.