Pytanie:

czy zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związana z przejęciem portfela ubezpieczeń w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa powinna zostać rozpoznana w rachunku podatkowym, a więc mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2004r, pomimo, iż zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wpłynęła na zmianę wyniku księgowego Spółki?

W 2005r Spółka (będąca towarzystwem ubezpieczeniowym, dalej: Spółka) nabyła przedsiębiorstwo Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej: Towarzystwo). Jego nabycie było połączone z przejęciem portfela ubezpieczeń w rozumieniu art. 181 ust.1 ustawy z dnia 22.05.2003r o działalności ubezpieczeniowej /Dz. U. Nr 124 poz.1151 ze zmianami/, na mocy którego Spółka przejęła całość umów ubezpieczeń Towarzystwa wraz z wynikającymi z nich prawami i obowiązkami.

Wraz z przeniesieniem całości ubezpieczeń nastąpiło przekazanie przez Towarzystwo na rzecz Spółki aktywów stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wysokości określonej w decyzji KNUiFE wydanej w trybie art.186 ust.2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Na mocy decyzji, KNUiFE zatwierdziła umowę o przeniesienie portfela ubezpieczeń oraz określiła wartość aktywów, które Towarzystwo powinno przenieść do Spółki oraz zwolniła Towarzystwo z obowiązku posiadania środków własnych w wysokości co najmniej marginesu wypłacalności oraz posiadania aktywów na pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Spółka dokonała wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych według zasad obowiązujących w Spółce, oraz zgodnych z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawnymi. W związku z tym, iż realizacja umowy powiększyła wartość portfela ubezpieczeń Spółki, po przeprowadzeniu wyceny zwiększeniu uległ stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Cena sprzedaży Towarzystwa wyniosła 100 000 zł. W wyniku wyceny Spółka uznała, iż uwzględniwszy okoliczności, że zobowiązania (rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe) Towarzystwa przekraczają posiadane przez nią aktywa, cena ta odpowiada rynkowej wartości przedsiębiorstwa.

W związku ze stanem faktycznym, mając na uwadze własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie czy zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związana z przejęciem portfela ubezpieczeń Towarzystwa w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Towarzystwa powinna zostać rozpoznana w rachunku podatkowym, a więc mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2004r, pomimo, iż zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wpłynęła na zmianę wyniku księgowego Spółki? A tym samym czy art.15 ust.1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym?

Po przejęciu portfela ubezpieczeń w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa Towarzystwa miała miejsce rzeczywista zamiana stanu rezerw w stosunku do ich stanu na początek roku. Zmiana ta została odnotowana w bilansie Spółki, nie została natomiast odnotowana w rachunku technicznym Spółki.

Zdaniem Spółki zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych będąca wynikiem zdarzenia polegającego na przejęciu portfela ubezpieczeń wywołuje określone w ustawie skutki podatkowe. Wobec tego na podstawie art.15 ust.1b pkt 1 powołanej ustawy, była ona uprawniona do wykazania kosztu podatkowego do wysokości stanowiącej przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku.

Za możliwością zaliczenia przez Spółkę zwiększenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów przemawia również fakt, iż odpowiednie skutki podatkowe zostały rozpoznane w wyniku transakcji przejęcia portfela ubezpieczeń po stronie Towarzystwa, w której skutkiem przeniesienia portfela ubezpieczeń było zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych i rozpoznanie z tego tytułu przychodu.

Reasumując w opinii Spółki, zgodnie z dyspozycją art.15 ust.1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna wykazać koszt uzyskania przychodu do wysokości stanowiącej przyrost rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku. Jednocześnie w opinii Spółki, w sytuacji gdy stan rezerw techniczno ubezpieczeniowych ulegnie zmniejszeniu, w szczególności w związku z wypłatą odszkodowań z tytułu przejętych umów ubezpieczeniowych, Spółka będzie zobowiązana do wykazania z tego tytułu przychodu podatkowego.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zauważa co następuje:

Przepisy ustawowe nakładają na podmioty, prowadzące działalność ubezpieczeniowej szereg obowiązków, warunkujących jej prowadzenie. Jednym z takich obowiązków jest wskazanie metody obliczenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności, przepisy podatkowe w sposób szczególny odnoszą się do tworzonych przez nich rezerw.

Zgodnie z uregulowaniami art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są kosztami uzyskania przychodów -do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Natomiast przychodami u ubezpieczycieli, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 5 wyżej powołanej ustawy, jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z powyższego wynika, że zmiana stanu rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początku tego roku, u podatnika będącego ubezpieczycielem spowoduje, w zależności od tego czy nastąpi przyrost czy też zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, powstanie odpowiednio: kosztu uzyskania przychodów bądź przychodu wpływających na podstawę opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia prawa korzystania z możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania zmiany stanu rezerw tworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, wykazywanych na koniec roku obrachunkowego w stosunku do początku tego roku, od sposobu powstania powyższych różnic.

Należy zauważyć, że uregulowania art.12 ust.1 pkt.5 oraz art.15 ust.1b pkt 1. powołanej ustawy, dotyczą wyłącznie podmiotów będących ubezpieczycielami.