Pytanie:

dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "ujemnych różnic kursowych" powstałych w dniu rozliczenia rzeczywistej transakcji zabezpieczającej uregulowanie zobowiązań wobec strony tej transakcji

Spółka złożyła wniosek z dnia 18.10.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, uzupełniony pismem z dnia 30.10.2006r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ma należności i zobowiązania (wyrażone w Euro) wobec szwajcarskiej firmy wynikające z cesji na jej rzecz krótkoterminowych należności i zobowiązań handlowych Spółki wobec innych firm z grupy M. Pierwszego dnia każdego miesiąca bieżące należności i zobowiązania Spółki wobec szwajcarskiej firmy są kompensowane wzajemnie, a różnica stanowiąca zobowiązanie "netto" Spółki podlega zapłacie na rzecz szwajcarskiej firmy. Płatności te zabezpieczane są przez Spółkę poprzez zawarcie ze szwajcarską firmą transakcji rzeczywistej na zakup Euro w kwocie równej zobowiązaniu netto. W dniu wymagalności zobowiązania netto, który jest jednocześnie dniem rozliczenia transakcji rzeczywistej, Spółka nabywa od szwajcarskiej firmy niezbędną kwotę euro na podstawie transakcji rzeczywistej i w tym samym dniu reguluje swoje zobowiązanie wobec szwajcarskiej firmy w tej kwocie.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:"czy ujemne różnice kursowe powstałe w rzeczywistej transakcji zabezpieczającej uregulowanie zobowiązań Spółki wobec szwajcarskiej firmy poprzez skompensowanie z częścią należności od szwajcarskiej firmy i transfer netto, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie rozliczenia?"

Spółka uważa, że uregulowanie zobowiązania netto wobec szwajcarskiej firmy przy użyciu waluty nabytej w ramach transakcji rzeczywistej, poprzez skompensowanie z równą co do kwoty Euro należnością od tej firmy, związaną z obowiązkiem dostarczenia tej waluty w wyniku zakupu przez Spółkę na podstawie transakcji rzeczywistej, powoduje powstanie po stronie Spółki różnicy kursowej od własnych wartości pieniężnych w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnica ta obliczana jest, zdaniem Spółki, na podstawie różnicy pomiędzy umownym kursem Euro przewidzianym w transakcji rzeczywistej, po jakim szwajcarska firma zbywa walutę Spółce, a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu rozliczenia przez bank, z którego usług korzysta Spółka - tj. po jakim Spółka "rozpoznaje" rozchód waluty w celu zapłaty zobowiązania. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołuje się na przepisy art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1a ustawy koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszane odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W ocenie Spółki, z powyższych regulacji wprost wynika, iż nabycie oraz sprzedaż walut obcych po różnych kursach powoduje powstanie różnic kursowych od własnych środków, stanowiących przychód bądź koszt podatkowy. Jednocześnie, zdaniem Spółki, oba powołane przepisy - rozumiane "celowościowo" - nakazują wykorzystać taki kurs waluty, który odzwierciedla faktyczne wydatki oraz wpływy podatnika związane z nabyciem i sprzedażą waluty. W przypadku Spółki, nabycie waluty obcej następuje po kursie umownym wynikającym z transakcji rzeczywistej. Natomiast sprzedaż nie następuje, bowiem Spółka korzysta z nabytej kwoty euro w celu uregulowania zobowiązania netto. W takim wypadku, w ocenie Spółki, możliwe jest korzystanie z kursu sprzedaży ogłaszanego przez bank Spółki.

Należy podkreślić, że kursów sprzedaży i kupna waluty, stanowiących podstawę do określenia różnic kursowych dla celów podatkowych, nie można utożsamiać z kursami spot i forward występującymi w transakcjach terminowych. Kursami, które mają wpływ na powstawanie różnic kursowych od środków własnych są zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie kursy - sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kupna z dnia ich otrzymania albo sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszane odpowiednio przez bank, z którego usług korzysta podatnik, a nie kursy wynikające z zawieranych kontraktów terminowych. Błędne jest zatem stanowisko Spółki, która przyjęła jako jedną z podstaw ustalania różnic kursowych kurs umowny z dnia nabycia waluty, wynikający z transakcji rzeczywistej forward.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę właściwe jest zastosowanie (przy ustalaniu różnic kursowych) kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania netto i z dnia nabycia walut, ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Ponieważ nabycie waluty i uregulowanie zobowiązania przy użyciu tej waluty następuje w tym samym dniu tj. dniu rozliczenia transakcji terminowej, kurs sprzedaży dotyczący obu operacji jest taki sam. A więc nie występują w tym wypadku różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust 1a ustawy.

Natomiast ujemna różnica powstała "w dacie rozliczenia" rzeczywistej transakcji terminowej dotyczącej nabycia przez Spółkę waluty obcej, o której mowa w pytaniu Spółki, a wynikająca z kursu waluty określonego w kontrakcie terminowym (umownego) i kursu z dnia jego realizacji, nie jest różnicą kursową od własnych środków pieniężnych, o której mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. A więc w/w różnica powstała pomiędzy ceną z dnia zawarcia transakcji a ceną w dniu jej realizacji, jako wydatek (strata) związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie realizacji praw wynikających z zawartego kontraktu.