Teza:

1. Podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady koszty reklamy publicznej, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej działalności. 2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zapłata za niewykonaną faktycznie usługę nie ma żadnego związku z przychodem podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 525/04 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlano-lnstalacyjnego "R" Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2002 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 216.016 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w wysokości 125.640 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji (152.251,60 zł). Pierwsza decyzja organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2003 r. została bowiem uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1514/03 na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) zasady prawdy obiektywnej. Kwestią sporną w sprawie było to, czy uwzględniony przez Przedsiębiorstwo R. w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego wydatek w wysokości 349.000 zł, określony fakturą z dnia 4 czerwca 1998 r. o numerze 82/06/98 dotyczącą należności za wynajem tablic typu bilboard od PWPH A. Sp. z o.o. w P., stosownie do kontraktu nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r., a dokumentowany poleceniem przelewu z dnia 5 czerwca 1998 r. (w którym powołano się jako na tytuł zapłaty na fakturę z dnia 4 czerwca 1998 r., określającą należność brutto w tej samej wysokości co faktura nr 82/06/98, jednakże wskazano jako oznaczenie faktury nr 70/6/98) został poniesiony w związku z rzeczywistym wykonaniem usługi przez Spółkę A. Ponieważ oznaczenie tytułu zapłaty na ww "Poleceniu przelewu" było inne od oznaczenia faktury, a w dokumentacji księgowej spółki nie znajdowała się faktura o nr 70/6/98 podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności. W wyniku powyższego stwierdzono, że spółka "A" nie posiada kopii faktury z 1998 r. jak również ewidencji sprzedaży za 1998 r. gdyż według oświadczenia A. G. uprawnionego do jej reprezentowania, dokumentacja spółki za 1998 r. została skradziona z samochodu w momencie przenoszenia siedziby firmy, od 1998 r. firma zawiesiła działalność gospodarczą. Fakt kradzieży został zgłoszony na policji i w urzędzie skarbowym. Informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego Poznań Grunwald nie potwierdziły jednak oświadczenia A. G. Kradzież dokumentów spółki miała miejsce nie w 1998 r. lecz 11 grudnia 1997 r. co wynika z postanowienia z dnia 9 stycznia 1998 r. Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa. Spółka nie zawiesiła działalności, a w dniu 7 grudnia 1998 r. A. G. (jedyny udziałowiec spółki) sprzedał wszystkie swoje udziały Igorowi G. - obywatelowi B. - któremu przekazał dokumentację za lata 1995-1998. W aktach sprawy znajduje się kopia umowy sprzedaży udziałów oraz wyjaśnienia A. G. W celu ustalenia, czy spółka "A" zgłosiła organom policji i prokuratury kradzież dokumentów za 1998 r. pismem z dnia 22 sierpnia 2002 r. organ zwrócił się do A. G. o podanie informacji, które pozwoliłyby ustalić miejsce zgłoszenia faktu kradzieży. Jednakże A. G., mimo iż osobiście podjął pismo nie odpowiedział na nie, jak również na powtórne pismo w tej sprawie z dnia 5 listopada 2002 r. Ponadto organ ustalił, iż PWPH "A" Sp. z o.o. w Poznaniu nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, w Rejestrze Handlowym Sądu Rejonowego właściwego dla B.P., lecz wpisana jest nadal w Rejestrze Handlowym Sądu Rejonowego właściwego dla P., a treść wpisu na dzień 27 sierpnia 2002 r. nie uległa zmianie w porównaniu do treści wpisu z dnia 16 stycznia 1998 r. przedłożonego przez spółkę "R." w toku postępowania kontrolnego. Powyższe oznacza, iż osobą uprawnioną do reprezentowania firmy "A" jest nadal A. G., pełniący funkcję dyrektora, a siedziba spółki również nie uległa zmianie. W związku z tym, iż czynności sprawdzające dokonane u wystawcy spornej faktury nie wyjaśniły nieprawidłowości zaistniałych w spółce "R", organ zwrócił się do tej spółki o przedłużenie kompletu posiadanej dokumentacji związanej z przedmiotem transakcji, jak również o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie celu, przebiegu i sposobu realizacji usługi wymienionej w fakturze. W odpowiedzi spółka złożyła wyjaśnienia i przedłożyła uwierzytelnioną kopię kontraktu nr 11/98 z dnia 14 stycznia 19988. wraz załącznikiem, zaświadczenie Wojewódzkiego UrzęduStatystycznego w Poznaniu z dnia 17 marca 1995 r. o uzyskaniu numeru Regon, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP dla spółki "A" oraz odpis z Rejestru Handlowego tej spółki z dnia 16 stycznia 1998 r. Z treści wyjaśnień złożonych prze spółkę "R" z dnia 21 stycznia 2002 r. wynika min., iż celem podjęcie kampanii reklamowej był duży kontrakt zawierany na dostawę urządzeń firmy V. i W., a firma V. uzależniała wysokość udzielanych upustów między innymi od reklamowania swoich wyrobów. Wyjaśniła, iż przebieg i sposób prowadzenia kampanii reklamowej określał ww. kontrakt nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r. zawarty z firmą "A". Na podstawie wcześniej uzgodnionej treści reklamy firma "A" przygotowywała plakaty, które były wyklejane na tablicach - bilbordach w różnych miastach Polski, a lokalizacja określona została w załączniku do kontraktu. Rozliczenia kontraktu dokonano jednorazowo, po sprawdzeniu, czy zamieszczono odpowiednią ilość reklam. Ilość i jakość rozmieszczonych plakatów osobiście sprawdzał Prezes Zarządu spółki "R" L. G. O istnieniu plakatów Prezesa Spółki informowali również przedstawiciele inwestorów, dostawców, wykonawców, a także osoby znajome przejeżdżające przez miasta, w których je umieszczono. Spółka przyznała., że nie zachowały się żadne plakaty reklamowe, ani dokumentacja zdjęciowa z przeprowadzonej kampanii reklamowej, a wszystkie dokumenty dotyczące tej sprawy zostały już przekazane organowi. Dnia 13 marca 2002 r. inspektor przesłuchał Prezesa spółki "R" L. G., który potwierdził, iż projekt plakatu opracował A. G. z uwzględnieniem jego uwag, kampania obejmowała 6 miesięcy, w każdym miesiącu plakatowanych było ok. 50-60 tablic, których lokalizację wybierała firma "A". O przebiegu kampanii Spółka była informowana telefonicznie lub faksem, jednakże aktualnie nie istnieją już żadne dokumenty w tym zakresie. Ponadto wyjaśnił, iż oznaczenia faktury i tytułu płatności na rzecz firmr "A" są różne z powodu pomyłki pracownika. Natomiast wskazanie w treści kontraktu innego adresu Spółki niż obowiązywał w dniu jego zawarcia wynikało z przewidywanego przeniesienia jej siedziby. Z powodu zaistniałych rozbieżności w ustaleniu stanu faktycznego w dniu 6 marca 2002 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu w ramach pomocy prawnej dokonano przesłuchania w charakterze świadka A. G. dyrektora spółki "A", który zeznał, iż firma ta dysponowała tablicami reklamowymi na podstawie umowy o współpracy z właścicielem tych tablic, tj. z firmą "XL P.S" spółka z o.o. w W. Ponadto w zakresie dysponowania powierzchniami reklamowymi spółka współpracowała z firmą "E" w B. Oferta reklamowa została Spółce "R" przesłana lub przekazana drogą telefoniczną, zaś kontakt nawiązano bezpośrednio z Prezesem spółki "R" L. G. Plakaty reklamowe wykonywała firma "XL P. S" w W., jednakże na tę okoliczność świadek nie posiadał dokumentów. Autorami projektu plakatów był A. G. oraz Prezes spółki "R" L. G. Spółka "A" nie wykonywała plakatowana, całym wykonawstwem zajmowała się firma "XL P.S". W związku z treścią powyższych zeznań złożonych przez przedstawiciela spółki "A" organ podjął kolejne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ich wyniku ustalono, iż firma "XL P.S" spółka z o.o. przywołana w zeznaniach nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Mokotów, który byłby właściwy dla niej ze względu na podaną w zeznaniach siedzibę spółki. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka M. I. - właściciel firmy "E" w B. zeznał, iż nigdy nie udostępniał firmie "A" tablic i powierzchni reklamowych. Ponadto przeprowadzona kontrola w firmie "E" M. I. w B. za 1998 r. także wykazała, iż firma ta nie dokonywała żadnych transakcji ze Spółką "A" w P. Organ ustalił, iż w 1998 r. spółka "R" zawarła 11 kontraktów oraz realizowała 6 zadań wynikających z kontaktów zawartych w latach poprzednich. W celu ustalenia okoliczności zawarcia kontraktów zwrócił się zapytaniem do kilku najistotniejszych pod względem kwoty zlecenia kontrahentów mających siedzibę poza Włocławkiem. Z odpowiedzi udzielonych przez firmy wynika, że tylko "P.D" spółka z o.o. w K. oraz "Z.T." S.A. w T. złożyły ofertę Spółce "R" w związku z informacjami uzyskanymi z plakatów reklamowych, jednakże nie były w stanie wskazać osób, które mogłyby udzielić w tym zakresie bardziej szczegółowych konkretnych informacji. Sąd w powołanym wyroku zauważył, że w aktach są dowody potwierdzające prowadzenie przez Przedsiębiorstwo "R" tego rodzaju kampanii reklamowej. Uznał natomiast, że wyjaśnienia wymaga, czy usługę wykonała Spółka A., która wystawiła fakturę uregulowaną przez skarżące Przedsiębiorstwo. Sąd zalecił, aby okoliczności te wyjaśnić poprzez przesłuchanie świadka Aleksandra G., udziałowca i prezesa Spółki A. w momencie podpisywania umowy o wykonanie usługi i wystawienia faktury, uprawnionego nadal do reprezentowania spółki w świetle KRS-u. Sąd wskazał też na przydatność skonfrontowania tego świadka z osobą reprezentującą stronę. W wyroku zauważono, iż o wykonaniuusługi nie świadczy sama umowa w sprawie jej wykonania, wystawienie faktury i jej zapłata. W interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów (choćby w postaci dokumentacji fotograficznej, projektowej), potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usługi. Okoliczności sprawy mogły być też wg Sądu wyjaśnione poprzez uzyskanie stosownych informacji od zarządców dróg lub właścicieli nieruchomości, na których miały być umieszczone tablice reklamowe. Po otrzymaniu akt sprawy organ odwoławczy postanowieniem z dnia 6 października 2003 r. na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przesłuchanie A. G. właściciela PWPH "A" spółka z o.o. w P., konfrontowanie A. G. z osobami, które zeznawały odmiennie, tj. z właścicielem firmy "E" M. I. i ze stroną, ustalenie właścicieli, bądź kolejnych właścicieli tablic reklamowych, których rozkład w terenie wynika z załącznika do kontraktu nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r. oraz przesłuchanie ich na okoliczność współpracy z A. G. i Spółką "A". W wyniku zleconego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił właścicieli lub użytkowników 383 tablic reklamowych z 920 wskazanych w załączniku do kontraktu nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r., a następnie zwrócił się do nich z zapytaniem, czy w 1998 r. z tablic tych korzystała firma "A" z P. lub "XL P.S" z W. Szczegółowe zestawienie ustaleń odnośnie właścicieli i użytkowników ww. tablic zostało zawarte w protokole z dodatkowego postępowania wyjaśniającego z dnia 18 marca 2004 r. Z udzielonych informacjiwynika, iż firma "A" z P. i "XL P.S" z W. nie korzystały z ww. tablic. Ze znacznej części tablic wymienionych w załączniku korzystała firma"O.M." w W. oraz firma "P.S.P" spółka z o.o. w W. (posługująca się logo "XL"). Właścicielem obu firm jest obecnie firma "S.P." spółka z o.o. z siedzibą w W. Z tego powodu do firmy tej zwrócono się z zapytaniem w sprawie udostępnienia tablic reklamowych firmie "A" z P. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 24 lutego 2004 r. spółka "S.P" poinformowała, iż aktualnie w Spółce nie pracują osoby, które mogłyby udzielić informacji w sprawie. Jednakże spółka nie stwierdziła, aby w systemie finansowo-księgowym znajdował się kontrahent pn. PWPH "A" spółka z o.o. w P.W ramach postępowania wyjaśniającego ponownie przesłuchano w charakterze świadka M. I., właściciela 16 tablic zlokalizowanych w B., który zeznał, iż w okresie od 1991 r. do 1996 r. był prokurentem firmy "P.S.P" spółka z o.o., firma ta używała znaku graficznego "XL" na papierze firmowym oraz na tablicach reklamowych. Nadto zeznał, iż od 1995 r. jest właścicielem firmy "E", natomiast A. G. zna osobiście, gdyż przez pewien czas byli razem udziałowcami firmy "W.M" spółki z o.o. w B., działającej w 1997 r. lub w 1998 r. Świadek oświadczył, iż nigdy nie prowadził kampanii reklamowej firmy "R" i nie potrafi powiedzieć, dlaczego w swoich zeznaniach A. G. wskazał jego firmę jako podwykonawcę kampanii reklamowej spółki "R". Kolejne próby przesłuchania A. G. nie przyniosły efektu, gdyż świadek nie stawiał się na wezwania usprawiedliwiając się stanem zdrowia. Natomiast w piśmie z dnia 8 czerwca 2004 r. oświadczył on, iż firma "E", której właścicielem jest M. I. wynajmowała swoje tablice reklamowe innej firmie plakatowej i jako podwykonawca nie posiada wiedzy o treści wyklejanych plakatów. Ponadto zwrócił się o udzielenie miesięcznego terminu oraz o przesłanie kopii protokołu z przesłuchania aby mógł odpowiedzieć na pytanie, dlaczego wcześniej wskazał na firmy nieistniejące oraz, aby ustalić adres firmy plakatowej, z której usług korzystał. Podniósł również, iż musiał osobiście zawiesić działalność, gdyż nie mógł skontaktować się z Igorem G., któremu sprzedał udziały spółki "A".W oparciu o tak uzupełniony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż ze strony spółkijedynym dowodem przeprowadzenia transakcji z firmą "A" był kontrakt nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r. wraz z załącznikiem oraz faktura z dnia 4 czerwca 1998 r. A. G. nie stawiał się na wielokrotne wezwania organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Za chybione organ uznał twierdzenie spółki, iż organy podatkowe tłumaczyły wszelkie niejasności faktyczne i prawne na niekorzyść podatnika oraz uporczywie odmawiały przeprowadzenia zgłaszanych środków dowodowych. Zdaniem organu to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. W niniejszej sprawie spółka takich dowodów nie przedłożyła. Z kolei obowiązek wynikający dla organu z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej Ord. pod., nie ma nieograniczonego charakteru. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak również szereg czynności wyjaśniających podjętych w trakcie postępowania jednoznacznie dowodzą, iż spółka "A" nie wykonała świadczenia wynikającego z kontraktu nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r. Z kolei wyjaśnienia A. G. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeczy im bowiem szereg omówionych wyżej środków dowodowych. Z uwagi na zeznania kontrahentów spółki "R" (Z.T. SA i "P.D." spółka z o.o.), którzy potwierdzają, iż widzieli plakaty reklamujące skarżącą należy uznać, iż nie można kwestionować faktu ich istnienia. Jednakże nie można zgodzić się ze stroną, że ich wykonawcą była spółka "A" z P. oraz, że usługi zostały wykonane na podstawie kontraktu nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r., gdyż z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynikają wnioski przeciwne. Natomiast koszt poniesiony za niewykonaną usługę nie ma związku z osiągniętym przychodem. W związku z tym wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztówT uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy spółka "R" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zasad postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zastąpienie dowodów bezpośrednich, rj. przesłuchania świadka, dowodami pośrednimi, mimo realnie istniejącej możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Skarżąca podkreśliła, iż na mocy wyroku z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1514/03 zobowiązano organy podatkowe do ponownego przesłuchania A. G., przeprowadzenia konfrontacji A. G. z M. I. oraz ze stroną, ustalenie właścicieli - dysponentów tablic reklamowych, na których rozmieszczone były reklamy-plakaty podatnika, przeprowadzenie kontroli w firmie "S.P" w celu potwierdzenia, iż przejęta przez nią firma "P.S" w 1998 r. nie zawierała transakcji z firmą "A". Z tych czynności dowodowych trzy nie zostały w ogóle przeprowadzone, natomiast ostatnia przeprowadzona została połowicznie i nie przyniosła wyników, które miałyby zasadniczy wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek przyniosły ustalenia potwierdzające stanowisko skarżącego. Nie przesłuchano świadka A. G., a tym samym nie skonfrontowano go ani ze stroną, ani też z M. I. Oba powyższe dowody zastąpiono pisemnym oświadczeniem A. G., które nie zawiera żadnych nowych ustaleń mających znaczenie w sprawie. Ponadto organy skarbowe do chwili obecnej nie ustaliły miejsca przechowywania akt firmy "A", które zachowały się po kradzieży. W dacie zakończenia postępowania ewentualna kontrola tych akt musi zakończyć się niepowodzeniem, gdyż przepis odrębny zobowiązuje podatników do przechowywania materiałów źródłowych - faktur, rachunków itp. przez okres 5 lat. Nie przeprowadzono w ramach pomocy prawnej kontroli w firmie "S.P", która wykupiła firmę "P.S". Ograniczono się do wystosowania do "S.P" spółka z o.o. dwóch pism zawierających pytania o to czy wskazać może osoby, które prowadziły prace nad kampanią reklamową "R" oraz czy istnieją dokumenty potwierdzające te prace. W odpowiedzi firma wskazała m.in., że w dokumentach spółki nie figuruje kontrahent o nazwie "A", ale zastrzeżono, że co do 1998 r. dane firmy są niekompletne. Organ nie wyjaśnił o jaką "niekompletność" chodzi tymczasem dotyczy ona zapewne braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Tymczasem ustalono, zdaniem strony ponad wszelką wątpliwość, że plakaty reklamujące firmę skarżącego były umieszczone w różnych częściach Polski, co potwierdzają przedstawiciele firm, które nawiązały pierwszy kontakt z firmąpodatnika poprzez lekturę plakatu. Dysponenci gruntów, na których posadowione są tablice reklamowe potwierdzają fakt, że tablice te wykorzystywała firma "S. P.". Dowiedziono także, iż ww. kontrahenci podatnika widzieli jego plakaty reklamowe właśnie w tych miastach czy miejscach, w których firma "P.S" użytkowała tablice reklamowe. Następca prawny firmy "S.P". "S. P." potwierdziła w pełni fakt, że ta pierwsza firma zajmowała się wynajmem tablic reklamowych w momencie jej przejęcia oraz, że działalność ta została przekazana innemu podmiotowi działającemu w ramach utworzonego holdingu firm reklamowych. Usługę sporządzenia tablic reklamowych i umieszczenia tych tablic na tablicach reklamowych wykonała spółka "A" za pośrednictwem swych podwykonawców, rj. przede wszystkim "P.S" sp. z o.o. O niskiej wartości dowodowej przeciwstawnych zeznań M. I. świadczy, zdaniem spółki fakt, że w pierwszym przesłuchaniu zaprzeczał jakoby w ogóle znał właściciela firmy ,A" A. G., a tym bardziej, że łączyły go jakiekolwiek interesy, natomiast w drugim nie zaprzeczył tej znajomości, co więcej dodał, że w tym właśnie czasie byli wspólnikami spółki "W.M." i prowadzili wspólne działania gospodarcze. Podkreślono w konkluzji, iż jedną z zasad prawnych obowiązujących w zakresie prowadzenia postępowań podatkowych wynikającą z orzecznictwa sądowego jest zasada stwierdzająca, że nie dających się usunąć wątpliwości prawnych czy faktycznych sprawy nie można tłumaczyć na niekorzyść strony. Nieusuwalność tej wątpliwości jest w zasadniczym zakresie skutkiem opieszałości organów skarbowych, spowodowanej wyraźną niechęcią do przeprowadzenia wskazanych przez Sąd dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż udowodniono fakt wykonania reklamy, uprawdopodobniono, że wykonawcą zlecenia była firma "A" i wykazano, że kampania reklamowa miała istotny wpływ na wzrost przychodowości firmy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.Oddalając skargę Sąd podtrzymał przede wszystkim argumentację organów podatkowych w zakresie w jakim dotyczyła ona wątpliwości odnoszących się do zeznań A. G. Takie - analogiczne do prezentowanego przez organy podatkowe - stanowisko Sądu dotyczyło przede wszystkim wyjaśnień świadka odnoszących się do kradzieży dokumentacji firmy "A". Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi za bezzasadny uznał Sąd zarzut niewykonania przez organ podatkowy zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1514/03. Sąd przyznał, iż nie przesłuchano A. G. oraz nie dokonano konfrontacji jego z przedstawicielem strony i właścicielem firmy "E" M. I. Niemniej do świadka były skierowane wezwania z dnia 25 listopada 2003 r., 16 grudnia 2003 r., 5 lutego 2004 r. i 27 kwietnia 2004 r. Za każdym razem świadek usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo i nie ma podstaw, aby organ podatkowy podważał wiarygodność przedkładanych zaświadczeń lekarskich. Świadek nie stawił się również na termin, który wyznaczono uwzględniając jego propozycję w zakresie najbardziej dogodnego terminu. Trudno, zdaniem Sądu wymagać, aby organ zwracał się o przesłuchanie świadka do organu podatkowego w Poznaniu, skoro posiadał już informację o chorobie świadka trwającej wiele miesięcy, a który podał, iż przygotowuje się do "poważnej" operacji. Podkreślono, że celem wezwania świadka było przeprowadzenie konfrontacji ze świadkiem Vi. I. i przedstawicielem skarżącej. Konfrontacji natomiast nie można przeprowadzić przesłuchując świadków osobno przez różne organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, iż organ nie zgromadził żadnych dowodów na okoliczności, co do których miał wypowiedzieć się świadek G. W pismach z dnia 16 grudnia 2003 r., 17 lutego 2004 r. i 7 maja 2004 r. A. G. oświadczył, iż w sprawie firmy "R" nie jest wT stanie nic dodać ponad to co wcześniej powiedział przed organem kontroli skarbowej, a to co zostało już zapisane wyczerpuje jego wiedzę na ten temat. Ponadto, w obszernym piśmie z dnia 26 maja 2004 r. organ zwrócił się do tego świadka z kolejnym zapytaniem wskazując na treść zeznań świadka M. I. Odpowiedź pisemna udzielona przez świadka G. nie wniosła nic do sprawy. W zakresie wskazania powodów, dla których wymienił jako podwykonawcę usługi firmę nieistniejącą oraz powołał się na kradzież dokumentów w 1998 r., na zmianę siedziby i adresu spółki, świadek nie był w stanie udzielić odpowiedzi. Jednocześnie zwrócił się o miesięczny termin, aby do tego zagadnienia się ustosunkować. Wobec powyższego kierowanie do świadka kolejnych wezwań i udzielanie miesięcznych terminów dla przypomnienia sobie określonych kwestii powodowałoby niezasadne., przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego, gdy jednocześnie skarżący podniósł w skardze zarzut "opieszałości" organów skarbowych. Wskazano następnie, że okoliczność nieposiadania dokumentów przez niektóre podmioty z powodu upływu 5-letniego terminu ich przechowywania, nie może zwalniać skarżącej spółki z obowiązku wykazania, że istniały podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spółka powinna zadbać o dowody, które pozwoliłyby zweryfikować zasadność zaliczenia wyżej wymienionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Wprawdzie A. G. wskazuje firmy podwykonawców ("E" M. I. i "XL P.S."), które miały wykonać usługi, jednakże przeprowadzone czynności tych okoliczności nie potwierdziły. Kontrola w firmie "E" M. I. wykazała, że w dokumentacji źródłowej tego podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby fakt wvstąpienie kontaktów handlowych pomiędzy wyżej wymieniona firma a Spółka "A". Zeznania M. I. dwukrotnie przesłuchiwanego pokrywają się z ustaleniami kontroli przeprowadzonej na podstawie dokumentacji źródłowej jego firmy. Dodatkowo wyjaśniono, że składając zeznania w dniu 18 marca 2002 r. świadek ten nie zaprzeczył znajomości z A. G. Bezzasadny w ocenie Sądu I instancji okazał się wreszcie zarzut niewykonania zaleceń Sądu w zakresie przeprowadzenie kontroli w firmie "S.P" sp. z o.o., która przejęła firmę "P.S.P" spółka z o.o. o "O. M.". Twierdzenie, jakoby Sąd w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r. nakazał przeprowadzenie w tej firmie kontroli nie znajduje oparcia w lekturze uzasadnienia. Prawdą natomiast jest, iż organ odwoławczy postanowił o przeprowadzeniu kontroli w firmie "S. P", jednakże później odstąpił od tych czynności. Powyższemu postępowaniu organu nie można jednak zdaniem Sądu zarzucić dowolności w przeprowadzaniu dowodów. Zwrócił się on bowiem z pisemnym zapytaniem do firmy "S. P", od której otrzymał odpowiedź z dnia 17 grudnia 2003 r. Wynika z niej, iż spółka nie posiada informacji o udostępnieniu tablic firmom "A" i "XL P. S." oraz brak jest zaksięgowania jakiejkolwiek płatności dla tych firm. Ponadto w piśmie z dnia 24 lutego 2004 r. "S.P." podała, iż w systemie finansowo-księgowym nie stwierdzono, aby kontrahentem była spółka "A". W związku z tym, niekonieczne było wszczynanie postępowania, gdyż już z samej informacji spółki wynika, że brak jest dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z firmami "A" i "XL P.S". W jednym z wyżej wymienionych pism spółka "S.P" nadmieniła, iż z uwagi na pytania dotyczące roku 1998 ich odpowiedzi mogą być niekompletne. Powyższe jest wynikiem upływu terminu dla przechowywania dokumentacji, na którą to okoliczność w skardze również się powołano. Z takiej informacji nie można jednak w żadnym przypadku wnioskować, iż spółka posiadała dokumenty, a udzieliła tylko niepełnej odpowiedzi na zapytanie organu. Odnośnie do przyznania przez dwóch kontrahentów faktu powzięcia informacji o spółce "R" z plakatów reklamowych Sąd wskazał, iż jednocześnie nie byli oni w stanie podać żadnych informacji na temat czasu i lokalizacji plakatów. Zdaniem Sądu wyliczanie ewentualnego wzrostu przychodu, jaki z tytułu reklamy spółka miała osiągnąć, jest bez znaczenia dla sprawy, skoro wykazano, iż usługa przez spółkę "A" nie została wykonana. Powyższe względy doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż nie doszło do naruszenia powoływanych w skardze przepisów postępowania i prawa materialnego.Omówione wyżej orzeczenie Sądu I instancji stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, opartej na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2000 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. Podtrzymano przy tym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 2 Ord. pod. wiążąc je z naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podjętÓTpSemikę z dokonaną przez Sąd oceną ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. Zaakcentowano na wstępie, iż Sąd nie ocenił w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie odniósł się do "wszystkich okoliczności sprawy, do czego był zobligowany. W skardze kasacyjnej podtrzymano jednak zasadniczo argumentację zawartą w skardze do Sądu I instancji. Poza argumentacją dotychczas powoływaną zwrócono m.in. uwagę na rozbieżności powstałe w toku postępowania podatkowego. Mianowicie w decyzji organu I instancji przyjęto, że reklama została wykonana ale nie sposób ustalić czy uczyniła to firma "A" - bezpośredni zleceniobiorca podatnika. Tego poglądu nie podtrzymał jednak organ odwoławczy. Z kolei zdaniem strony jeżeli ustalono, iż reklama została wykonana tylko nie da się ustalić, czy wykonywała to firma "A", to fakt ten oznacza , że okoliczność ta została wykazana w toku postępowania. Sąd I instancji w ogóle nie rozpatrywał rozbieżności w ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe i to w sytuacji, w której tak radykalna zmiana poglądów nie wyniknęła z żadnego nowego dowodu. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji do umowy skarżącej ze spółką "A" dołączono wykaz miast., w których umieszczono reklamy, a kontrahenci podatnika podali w jakiej miejscowości plakaty te widzieli. Przyznali również, iż był to ich pierwszy kontakt z ofertą skarżącej. Zarzucono, iż oceniając ww. okoliczności faktyczne sprawy WSA nie uwzględnił i nie rozpatrzył łączniewszystkich okoliczności sprawy, a jedynie ograniczył się wybiórczo dozakwestionowania poszczególnych faktów, pomijając przy tym dowody nie pasujące do założonej tezy o nieistnieniu reklam. Podważono wywody Sądu dotyczące ceny objętej umową usługi stwierdzając, iż w załączniku do umowy zamieszczono cennik, w którym wskazano kwestionowane ceny. W samej umowie nie podano dokładnie kwoty, gdyż strony nie wiedziały jak długo reklamy będą umieszczone/co wynika z treści samego kontraktu. Strona również nigdy nie kwestionowała podnoszonej przez Sąd okoliczności nieskorzystania firmy "A" z tablic reklamowych, co miało świadczyć na niekorzyść skarżącej. Sąd pominął jednak, zdaniem Spółki, okolicznośćwyklejania plakatów przez podwykonawcę - firmę "P.S". W kontekścietego zarzutu ponowiono wywody dotyczące interpretacji wątpliwości wzgromadzonym materiale dowodowym na korzyść podatnika i płynące z niejwnioski na gruncie niniejszej sprawy. Odnosi się to bowiem do domniemaniafaktycznego, iż firma "P.S" rzeczywiście była podwykonawcą firmy"A". Podtrzymano wreszcie argumentację dotyczącą okresu przechowywaniadokumentów księgowych podnosząc, iż nie można z powodu ich niezatrzymania przez skarżącą po upływie 5-letniego okresu przewidzianego w ustawie; jak również utraty takich dokumentów "przez kontrahentów, wywodzić negatywnych skutków dla podatnika. Konsekwentnie także utrzymano argumentację dotyczącą uchybień procesowych zaistniałych w trakcie ponownego postępowania podatkowego, w związku z niewywiązywaniem się z zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 24lipca 2003 r. Wszystkie powołane uchybienia procesowe prowadziły, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika bowiem, iż WSA nie uznał wydatku podatnika na reklamę za koszt uzyskania przychodu, gdyż kwestionuje wzrost obrotów czy też pozyskanie nowych kontrahentów. Wykładnia ta jest, zdaniem skarżącego, nieprawidłowa gdyż sformułowanie zawarte w art. 15 u.p.d.op. "celem uzyskania przychodu" oznacza działania logiczne i funkcjonalne powiązane z prowadzoną działalnością. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem nie oznacza, zdaniem skarżącej, wykazania wzrostu obrotów czy też innego poszerzenia działalności, ale oznacza wykazanie, iż poniesiony wydatek ma swe logiczne uzasadnienie w ramach branży, w której podatnik pracuje.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu przychylono się do argumentacji zawartej w zaskarżonym rozstrzygnięciu podtrzymując zarazem wnioski z niej płynące.Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wymienionych w art. 173 § 1 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej u.p.p.s.a. - orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.Skarga ta powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym (por. art. 46 u.p.p.s.a) oraz zawierać elementy szczególne, właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, wymienione w art. 176 u.p.p.s.a. Należą do nich: oznaczenie zakresu zaskarżenia wskazanego orzeczenia sądu (czy zaskarżenie obejmuje całość, czy tylko część orzeczenia), przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie do art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwezastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak wyżej podniesiono skarżące Przedsiębiorstwo powołało się na obie podstawy kasacyjne.W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd (por., min. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005/6/120), że w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd za podstawę zaskarżonego orzeczenia został ustalony w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania instancyjnego w administracji można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Strona skarżąca w petitum skargi kasacyjnej wskazała jedynie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, jednakże z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi można wyprowadzić wniosek, że strona wskazuje na niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia art. 122 i 187 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zarzuty te nie są usprawiedliwione w okolicznościach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia. Wyprowadzony z tej oceny wniosek, że usługa udokumentowana fakturą wystawioną przez WWPH "A" w P. nie została faktycznie wykonana, został logicznie i wyczerpująco uzasadniony. Trafnie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności.Przedsiębiorstwo "R" takich dowodów nie posiadało, bowiem zapisy w księgach rachunkowych odnośnie do tego kosztu zostały poczynione w oparciu o fakturę, która wbrew wymogowi z art. 24 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) nie była dowodem sprawdzalnym, polecenie przelewu, które zawierało omyłkę w oznaczeniu faktury oraz kontrakt, który nie precyzował dostatecznie obowiązków stron. Zarówno z kontraktu (§ 1 i 2) jak i faktury wynika, że wynajmujący (PWPH A.) podejmuje się wynajęcia Przedsiębiorstwu R. tablic informacyjnych rozmieszczonych w miejscach wskazanych w załączniku do kontraktu i wy klejenia na nich plakatów. Z § 5 umowy wynika jednoznacznie, że wynajmujący nie odpowiada za jakość treść wyklejanych plakatów. Z umowy wynika (§ 7) ponadto, że na minimum 14 dni przed terminem wyklejenia strony uzgodnią termin i lokalizację. W tym stanie rzeczy podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji żadnych informacji o dokonanych ustaleniach odnośnie do terminów i lokalizacji reklam, nie posiadał żadnych danych na temat treści reklam, autora plakatów, firmy która podjęła się ich druku i odpowiadała za jakość i treść plakatów.Wyjaśnienie osoby reprezentującej stronę (prezesa Leona G.) i Dyrektora Spółki A. Aleksandra G. w tym zakresie (że to Aleksander G. był autorem projektu, wykonanego w uzgodnieniu z L. G.), a druku dokonywała firma wskazana przez A. G. (która to informacja okazała się niesprawdzalna) są sprzeczne z § 5 kontraktu i nie znajdują żadnego potwierdzenia w dowodach, które podatnik powinien posiadać dla zapewnienia sprawdzalności faktury np. oryginał projektu, oryginalny plakat, dokumentację fotograficzną. Podatnik nie tylko nie posiada dowodów na to, że stosownie do § 7 kontraktu ustalone były terminy wynajęcia tablic, ich lokalizacja, ale nie zadbał o to, aby wynajmujący poprzez załącznenie do faktury wykazu miejsc i czasu ekspozycji umożliwił sprawdzenie wykonanie usługi i prawidłowość naliczenia należności (stosownie do uzgodnień z zał. do kontraktu). Podatnik stosownie do ww, przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się przez Prezesa Firmy na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności. Wskutek tego, że podatnik nie zadbał o to, aby wykonawca usługi wykazał w jakich 349 miejscach spośród 920 podanych w zał. do kontraktu eksponowane były tablice organ kontroli został zobowiązany stosownie do zaleceń Sądu z ww. wyroku do prowadzenia żmudnego postępowania wyjaśniającego w potencjalnych miejscach wykonania reklamy, co zważywszy na upływ czasu i nieprecyzyjne wskazanie podwykonawców było działaniem z góry skazanym na niepowodzenie. Powoływanie się w tych okolicznościach na obowiązującą jakoby zasadę, że nie dających się usunąć wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika jest nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. To podatnik nie posiadał wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24 i art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, w swojej dokumentacji rachunkowej dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez spółkę A., a postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej oraz postępowanie podatkowe nie potwierdziło, że taka usługa została wykonana. Dokumentacji w tym zakresie nie posiada bowiem ani "R" ani "A". Należy przy tym zauważyć, że zarzut czyniony przez stronę odnośnie do niewyjaśnienia co stało się z dokumentacją spółki "A" i wyprowadzenie z tej okoliczności wniosków korzystnych dla "R" jest zupełnie niezrozumiałe.Wprawdzie kontrakt zawarto z zarejestrowanym podatnikiem, ale pozostałe elementy związane zarówno z zawarciem tego rodzaju umowy jak i jej wykonawstwem nie przemawiają za tym, ze działanie skarżącego było racjonalne i obliczone na pozyskanie nowych klientów. Poza okolicznościami ww. należało zauważyć, iż umowa w sprawie wynajmu tablic została zawarta z firmą, która takich tablic w ogóle nie posiadała, ani nie powołała się na to, że zapewnia ich pozyskanie. Ponadto zobowiązała się do wyklejenia plakatów, których treść i wykonanie pozostaje tajemnicą stron umowy.

W świetle powyższych rozważań przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych nie są usprawiedliwione. Strona nie wskazała jako naruszonego zaskarżonym orzeczeniem przepisu art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów1 administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) dot. związania organów i Sądu oceną prawną wyrażoną w poprzednio wydanym w nin. sprawie wyroku NSA, co - wobec związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 uppsa) ma ten skutek, że Sąd nie jest uprawniony do badania z urzędu czy zalecenia zawarte w tym wyroku zostały wykonane. Wobec zanegowania wykonania usługi, której dotyczył sporny koszt poniesiony przez stronę skarżącą bezprzedmiotowe stało się rozważenie zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata za niewykonaną faktycznie usługę nie może mieć bowiem żadnego związku z przychodem podatnika.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono .na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.