Pytanie:

Czy Strona ma prawo do amortyzowania budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie i uznania ww. odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów - w tym m.in. w przypadku, gdy budynek, czy też budowla została wybudowana przez inny podmiot, a następnie nieodpłatnie przekazana.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Strona wystąpiła o potwierdzenie, że ma prawo do amortyzowania budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie i uznania ww. odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, w tym również w przypadku, gdy budynek, czy też budowla została wybudowana przez inny podmiot, a następnie nieodpłatnie przekazana.

Jak wynika z obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.), oraz przepisów odpowiednich aktów wykonawczych do ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, które obowiązywały przed 2000 r. tj:
- § 4 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji raz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1994 Nr 104 poz. 508); - § 3 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 Nr 7 poz. 34 ze zm.), oraz - § 2 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Z dnia 1997 Nr 6 poz. 35 ze zm), podatnik mógł / może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych, którymi są m. in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, X użytkuje, ponosi wszelkie ryzyka i korzyści związane z budynkami i budowlami wzniesionymi na cudzym gruncie. W tym świetle Strona uważa, że Spółka powinna mieć prawo potraktowania budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie jako środki trwałe, od których odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, nawet w przypadku braku odpowiedniej pisemnej umowy (np. umowy dzierżawy gruntu) z właścicielem gruntu i pomimo braku tytułu własności do ww. budynków/ budowli.
Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nieodpłatnego otrzymania budowli/ budynku położonego na cudzym gruncie w opinii Spółki, X może także taką nieruchomość amortyzować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ponieważ użytkuje dany budynek, ponosi wszelkie ryzyka i czerpie korzyści z tego - użytkowania oraz rozpoznał przychód w naturze z ww. tytułu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przedstawiona przez Spółkę argumentacja jest nieprawidłowa.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m i z uwzględnieniem art. 16. Z treści art. 16a ust. 2 pkt 2 w/w ustawy wynika, że amortyzacji, obok środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących własność (współwłasność) podatnika, podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

Wartością początkową w/w inwestycji w postaci budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest:
1. w razie odpłatnego nabycia - cena ich nabycia,
2. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cena ich nabycia powiększona o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,
3. w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
4. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
5. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej KC, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stałą się jej częścią składową.
Art. 48 KC zastrzega, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Stanowisko Strony uznano, za nieprawidłowe, gdyż zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne nakładów poniesionych na wybudowanie budynku lub budowli na cudzym gruncie, również w przypadku braku odpowiedniej pisemnej umowy (np. umowy dzierżawy gruntu) z właścicielem gruntu. Warunkiem zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cytowanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest posiadanie tytułu własności do ww. budynków / budowli, jednak podatnik musi dysponować umową zawartą z właścicielem danego gruntu, np. umową najmu, dzierżawy, na podstawie której ma prawo rozporządzania tym gruntem poprzez jego zabudowę. Umowa taka stanowi bowiem również podstawę do zachowania przez podatnika prawa do korzystania z wybudowanych inwestycji w prowadzonej działalności w okresie i na warunkach wskazanych w tej umowie.

Przytoczona powyżej treść art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w sytuacji, gdy:
- przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (np. art. 235, 272, 279 KC) oraz,
- gdy podatnik, nie będący właścicielem gruntu, obejmuje go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli i realizuje na tym gruncie taką budowę dla celów swojej działalności.
W tym drugim przypadku obiekty wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności pomimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy.
Reasumując, w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz powyższą analizą przepisów podatkowych należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do amortyzowania budynków i budowlo wybudowanych na cudzym gruncie, a także uznania w/w odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, o ile posiada odpowiednią umowę (np. umowy dzierżawy gruntu) z właścicielem gruntu, określającą zasady korzystania z cudzego gruntu dla potrzeb prowadzonej inwestycji, jak również późniejszego prowadzenia działalności w zakończonej inwestycji przez ponoszącego nakłady.

Odnosząc się do drugiego przestawionego w wystąpieniu przypadku, w którym Spółka otrzymuje nieodpłatnie budynki / budowle położone na cudzym gruncie, należy stwierdzić, że możliwość uznania tych budynków / budowli za środki trwałe Spółki oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych należy rozpatrywać w oparciu o definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją, za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki.
Jeżeli nieodpłatne przekazanie powołanych przez Spółkę nieruchomości następuje w formie powodującej nabycie ich własności przez Spółkę, wówczas nie istnieją przeszkody zarówno do ujęcia otrzymanych (nabytych nieodpłatnie) budynków / budowli w ewidencji środków trwałych, jak również do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast, jeżeli nieodpłatne otrzymanie nieruchomości oznacza wyłącznie prawo do jej używania, brak jest podstaw prawnych do uznania takich budynków / budowli za środki trwałe Spółki oraz do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.
W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.