Pytanie:

Spółka wnosi o interpretację art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop w przedmiocie właściwego ustalenia momentu zaliczenia do kup opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu.

1. Rozpoczęciem i zakończeniem budowy obiektów poprzez które osiągnięte zostaną przychody Spółki w przyszłości.

2. Podjęciem decyzji o niemożliwości bądź rezygnacji z prowadzenia działalności na terenie danej nieruchomości, a co za tym idzie - o jej zbyciu.

W związku z powyższym stanem faktycznym podatnik zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i o potwierdzenie - bądź sprostowanie - stanowiska Spółki w przedmiocie właściwego ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu.

Wątpliwości budzi ustalenie,

czy przedmiotowe wydatki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1. W całości w momencie ich poniesienia,

2. Czy poprzez:

- amortyzację wliczając je w wartość początkową zakończonej i użytkowanej inwestycji jako koszty pośrednie utworzonego aktywa,

- z chwilą sprzedaży nieruchomości w przypadku decyzji o niemożliwości prowadzenia inwestycji bądź rezygnacji z niej z innych biznesowych powodów.

Zdaniem Spółki powyższe opłaty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako ponoszone w celu utrzymania oraz zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodu, ponadto ich ponoszenie jest obligatoryjne i niezależne od woli Spółki. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww ustawy, iż "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego (…)" zdaniem Spółki nasuwa się odpowiedź, iż w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne są obydwie możliwości. Z jednej strony koszty poniesione są w konkretnym roku podatkowym i tego roku dotyczą, z drugiej zaś dotyczyć będą bezpośrednio roku, w którym osiągany będzie przychód. Mając jednak na względzie brak konieczności bezpośredniego przyporządkowania konkretnych kosztów do konkretnych przychodów, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te winny być rozliczone podatkowo w roku, w którym zostały poniesione, tj. w roku w którym nastąpił wydatek.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki zawarte we wniosku - o ile przedmiotowe wydatki poniesione zostały w okresie przed rozpoczęciem lub po zakończeniu inwestycji w rozumieniu art. 4 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych - i wyjaśnia, co następuje.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 w/w ustawy zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

W celu właściwego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Podatnik winien prawidłowo rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 4 ww. ustawy należy mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki ściśle związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Koszty pośrednie obejmują wydatki dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane są z funkcjonowaniem firmy, nie mają natomiast bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach - jakkolwiek podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia. Koszty pośrednie nie pozwalają na wykazanie związku z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi w okresach np. miesięcznych. Do kosztów tego rodzaju należy zakwalifikować opłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntu.

Tak więc co do zasady, koszty których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika - jak np. podatek od nieruchomości czy opłata za użytkowanie wieczyste - podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Opisany sposób ujęcia wydatków będących przedmiotem zapytania w koszty uzyskania przychodu ulega zmianie z chwilą rozpoczęcia inwestycji. Pod pojęciem inwestycji (art.4a ww. ustawy) należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), natomiast przez środki trwałe w budowie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 16 w/w ustawy o rachunkowości, rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na inwestycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie, przy pomocy odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać przychód osoby prawnej.

Opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże wydatki z tego tytułu poniesione w trakcie realizacji budowy zwiększają wartość rozpoczętej budowy. Grunt na którym realizowana jest inwestycja będzie trwale związany z wybudowanym budynkiem. Jako koszty pośrednie tej budowy mają wpływ na zwiększenie wartości obiektów powstałych w jej wyniku zgodnie z art. 16 g pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po zakończeniu całości budowy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości obiektu powstałego w wyniku dokonanej inwestycji.

W przypadku kosztów poniesionych w postaci bieżących opłat za użytkowanie wieczyste po zakończeniu okresu budowy i oddaniu do eksploatacji zalicza się je już bezpośrednio do kosztów uzyskiwania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko strony w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu w momencie ich poniesienia należy uznać za prawidłowe, o ile przedmiotowe wydatki poniesione zostały w okresie przed rozpoczęciem lub po zakończeniu inwestycji w rozumieniu art. 4 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki ponoszone w trakcie inwestycji powinny zostać ujęte w koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy informuje, że odpowiedź na pytanie podatnika w zakresie sposobu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych w przypadku zaniechania inwestycji bądź jej sprzedaży zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.