Pytanie:

Czy Podatnik prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym wystąpią przychody (memoriałowo) koszty ubezpieczenia majątku Firmy dotyczące nieruchomości (większość nieruchomości związana jest z produkcją) i samochodów handlowców Spółki?

W dniu 26.06.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek ten, w związku z wezwaniem wystosowanym przez organ podatkowy, Spółka uzupełniła w dniu 08.09.2006r.

Spółka przedstawia we wniosku następujący stan faktyczny:

Wnioskująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki dotyczące: ubezpieczenia majątku firmy (ruchomości i nieruchomości), zakupu prenumerat czasopism fachowych, zakupu ubrań roboczych, zakupu narzędzi do napraw urządzeń i maszyn, dzierżawy gruntów i ścian budynków w celu umiejscowienia reklam firmy, wydatki dotyczące udziału w targach, a także wydatki dotyczące uzyskania aprobat technicznych sprzedawanych produktów i wydatki dotyczące badań produktów Spółki, np. badanie przyczepności zaprawy, atesty.

Dowody księgowe (faktury VAT) dotyczące wyżej wymienionych wydatków księgowane są na odpowiednich kontach zespołu "4". Spółka nie posiada wyodrębnionych kont zespołu "5" i nie prowadzi podziału podmiotowego (celowego) kosztów.

Spółka wydatki dotyczące zakupu prenumerat czasopism, zakupu ubrań roboczych, zakupu narzędzi do napraw urządzeń i maszyn, dzierżawy gruntów ścian budynków w celu umiejscowienia reklam Firmy, udziału w targach, a także wydatki dotyczące uzyskania aprobat technicznych sprzedawanych produktów i wydatki dotyczące badań produktów Spółki, np. badanie przyczepności zaprawy zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wydatki dotyczące ubezpieczenia majątku Spółki księgowane są i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

a) w momencie osiągnięcia przychodów (memoriałowo), jeżeli dotyczą nieruchomości Spółki (większość nieruchomości związana jest z produkcją) i samochodów handlowców Spółki,

b) w momencie ich poniesienia (kasowo), jeżeli dotyczą pozostałych samochodów.

Ponadto, Spółka informuje, iż kosztów ubezpieczenia majątku dotyczących nieruchomości i samochodów handlowców nie może powiązać z konkretnymi przychodami osiągniętymi w danym dniu lub w danym miesiącu.

Wobec powyższego Spółka złożyła zapytanie, czy prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym wystąpią przychody (memoriałowo) koszty ubezpieczenia majątku Firmy dotyczące nieruchomości (większość nieruchomości związana jest z produkcją) i samochodów handlowców Spółki?

Spółka zajmuje stanowisko, iż wydatki na ubezpieczenie nieruchomości i samochody handlowców Spółki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym wystąpią przychody (tj. memoriałowo). Takie stanowisko Spółka zajmuje z uwagi na fakt, iż koszty te można bezpośrednio przypisać do osiąganych przychodów, tzn. można ustalić, że w roku podatkowym nastąpił przychód uzasadniający potrącenie przedmiotowych kosztów.

Organ podatkowy, ustosunkowując się do powyższego wniosku Podatnika, informuje jednocześnie, iż kwestia potrącania w kosztach podatkowych wydatków związanych z prenumeratą czasopism fachowych, wydatków na ubrania robocze, narzędzia, dzierżawę gruntów i ścian budynków, wydatków na udział w targach, na aprobaty techniczne sprzedawanych produktów i badania produktów oraz dotyczące ubezpieczeń majątku firmy, tj. innych samochodów niż samochody handlowców Spółki zostanie przedstawiona w odrębnym postanowieniu.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty. Przy czym, za koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z osiągniętymi przez podatnika przychodami, należy uznać według organu podatkowego takie koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu osiągniętego w określonym dniu, tj. możliwe jest powiązanie kosztu z np. fakturą wystawioną przez podatnika w określonym dniu. Nie można natomiast do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu zaliczyć, w opinii organu podatkowego, wydatków dotyczących przychodów osiągniętych na przestrzeni czasowej, tj. w okresie miesiąca, dwóch miesięcy, czy kwartału, itd. Nie sposób jest bowiem dokonać bezpośredniego przyporządkowania takiego kosztu do konkretnego przychodu osiągniętego w określonym momencie.

Stwierdzić więc należy, iż wydatki winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem i w tym roku zostały poniesione,

2) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem a zostały poniesione w okresie poprzedzającym rok uzyskania przychodu,

3) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki jeszcze nie zostały poniesione lecz związane są bezpośrednio z tym przychodem i w roku uzyskania przychodu były znane co rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane,

4) w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,

5) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia.

Mimo, iż prawodawca w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej unormował zasady momentu odnoszenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do okresu obejmującego rok podatkowy, to jednocześnie na podstawie art. 25 ust. 1 tej samej ustawy zobowiązał podatników do składania (bez wezwania) deklaracji, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z kolei stosownie do regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powyższego wywieść należy, iż podatnicy obowiązani do składania comiesięcznych deklaracji, muszą ustalać jaki osiągnęli dochód (stratę), czyli nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania od początku roku podatkowego, co miesiąc. Wobec powyższego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, należy zdaniem organu podatkowego, celem rozliczenia momentu uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, stosować zasady ogólne, wynikające z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

Reasumując powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskującą w podaniu, iż poczynione przez Nią wydatki na ubezpieczenie nieruchomości i samochodów handlowców, których przecież nie może Ona bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem, a których poczynienie jest jednak konieczne z uwagi na ich wpływ na prawidłowe funkcjonowanie Podatnika, stanowią tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskującej i należy je potrącić w kosztach roku podatkowego, w którym wystąpił przychód. W opinii organu podatkowego, koszty ubezpieczenia nieruchomości i samochodów handlowców Spółki należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez Podatnika. Jak zresztą sam Podatnik wskazuje we wniosku, nie potrafi On powiązać tych kosztów z konkretnymi przychodami osiągniętymi w danym dniu, czy nawet w danym miesiącu. Stwierdzić więc trzeba, iż koszty ubezpieczenia majątku są wydatkami dotyczącymi przychodów osiągniętych na przestrzeni czasu, np. miesiąca, kwartału, roku lub innego okresu, a więc są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów i należy je potrącić w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.