Pytanie:

Czy różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychoduw momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (zarówno przed, jak i po połączeniu)?

Aktualnie, w celu uproszczenia struktury własnościowej A... planuje połączenie z B.... Połączenie będzie dokonane poprzez przejęcie B... przez A....

W związku z powyższym stanem faktycznym podatnik zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie (oznaczone nr 3):

Czy różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu A... w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (zarówno przed, jak i po połączeniu)?

W opisanej sytuacji, zdaniem Spółki, fakt potencjalnego połączenia spółek poprzez przejęcie B... przez A... nie wpływa na możliwość i sposób ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych. Przedmiotowe różnice powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu. Ponieważ część kredytu (kwota 6,4 mln zł) została przewalutowana na złote, będzie to dotyczyło tylko tej części która jest wyrażona i będzie spłacana w EUR.Jak podnosi wnioskodawca, różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów podobnie jak odsetki. Tak więc powinny być rozpoznane dla celów podatkowych na zasadach ogólnych czyli w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu.W uzasadnieniu wniosku powołano się na pismo Ministra Finansów z dnia 12.03.2001r. (znak: PB4/BA-8214-486-94/01) potwierdzające stanowisko Spółki.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami podzielając stanowisko Spółki zawarte we wniosku wyjaśnia, co następuje:

Przepis art. 12 ust. 3 updop stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Powołane powyżej przepisy wskazują, iż o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. Element zapłaty jest jedną z przesłanek naliczania różnic kursowych. W szczególności powołane przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia osiągnięcia przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. W przedmiotowej sytuacji przedstawionej przez Spółkę kredyt został zaciągnięty w EUR, natomiast część kredytu została przewalutowana na złote polskie. Różnice kursowe będą powstawały zatem tylko w tej części, która w kredycie została wyrażona w EUR i będzie w EUR spłacana.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - oparta jest na klauzuli generalnej stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów lub akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Kosztów zaciągniętego kredytu takich jak odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, które wystąpią ze względu na zaciągnięcie kredytu nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego stają się one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Kosztami uzyskania przychodów są więc faktycznie zapłacone odsetki od tych pożyczek (kredytów), w tym także różnice kursowe związane z faktycznie zapłaconymi odsetkami i spłatami rat kapitałowych w walucie obcej. Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem przez wnioskodawcę pakietu udziałów w spółce B... Sp. z o.o. Jeżeli dokonanie tej transakcji służy osiągnięciu przez Spółkę przychodów, to należy uznać, iż różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu.

Stosownie do art. 93 oraz 93a ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia (przejęcia) innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej (przejętej) osoby prawnej. Reguła ta ma zastosowanie o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznając stanowisko Spółki za prawidłowe uznaje, iż różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w momencie faktycznej zapłaty poszczególnych rat będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki zarówno przed jak i po połączeniu.