Pytanie:

Czy umorzenie wierzytelności będące skutkiem potrącenia powoduje realizację różnic kursowych?

2. SFS udziela pożyczek na rzecz Spółki na zasadach analogicznych do opisanych w pkt 1 powyżej. Zawarte pomiędzy w/w stronami porozumienia przewidują, iż udzielenie i spłata kolejnych transz pożyczek będą następowały w EURO lub USD. Pożyczki udzielane Spółce przez SFS są zazwyczaj pożyczkami krótkoterminowymi (termin spłaty poszczególnych transz pożyczek przypada zazwyczaj w trzy miesiące po udzieleniu transzy pożyczki). W praktyce zdarza się, że Spółka zamiast dokonywać spłaty transzy pożyczki (wraz z odsetkami) w terminie uzgodnionym w zawartym z SFS porozumieniu, zaciąga od SFS kolejną pożyczkę (w wysokości równej kwocie głównej pierwszej pożyczki, powiększonej o narosłe odsetki). W takim przypadku, SFS staje się wierzycielem Spółki z tytułu pierwszej, wymagalnej już kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami. Z kolei Spółce przysługuje wobec SFS wierzytelność o wydanie sumy pieniężnej stanowiącej przedmiot drugiej transzy pożyczki w tej samej wysokości. Wzajemne wierzytelności SFS i Spółki (obydwie wyrażone w walucie obcej - EURO lub USD) ulegają potrąceniu i umarzają się. Z uwagi na różnice kursów walut pomiędzy dniem zaciągnięcia przez Spółkę pierwszej pożyczki od SFS, a dniem umorzenia wierzytelności o jej spłatę (w wyniku dokonanego potrącenia), Spółka rozpoznaje dla celów bilansowych różnice kursowe (w zależności od aktualnego kursu - przychodowe lub kosztowe).

3. Jak wskazano w pkt 2 powyżej, Spółka zaciąga od SFS pożyczki wyrażone w EURO lub USD. Spłata pożyczki przez Spółkę - oprócz opisanego powyżej mechanizmu zaciągania nowej pożyczki i dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki i SFS - może także następować w formie przekazu (instytucja prawa cywilnego uregulowana w art. 9211 - 9215 Kodeksu cywilnego). Spółka, będąc wierzycielem podmiotu trzeciego (np. z tytułu ceny należnej za zbytą na rzecz tego podmiotu nieruchomość), a jednocześnie mając dług wobec SFS (z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki i odsetek od tej pożyczki), poleca podmiotowi trzeciemu dokonanie płatności bezpośrednio na rzecz SFS. Zobowiązanie podmiotu trzeciego wobec Spółki jest wyrażone w złotych polskich. Aby wypełnić przekaz, podmiot trzeci musi nabyć walutę, w której zaciągnięto pożyczkę (EURO lub USD). Spłata pożyczki walutowej zaciągniętej przez Spółkę od SFS następuje zarazem w tej samej walucie. Spłata pożyczki nie jest jednak dokonywana przez samą Spółkę, ale przez podmiot trzeci (dłużnika Spółki z innego tytułu prawnego).

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym umorzenie wierzytelności Spółki wobec SFS (o zapłatę kwoty głównej pożyczki oraz odsetek od niej), będące wynikiem dokonanego potrącenia z wierzytelnością SFS wobec Spółki o wypłatę kolejnej transzy pożyczki, nie powoduje dla Spółki realizacji różnic kursowych (kosztowych ani przychodowych) w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym umorzenie zobowiązania Spółki wobec SFS (do spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek od niej), będące wynikiem dokonanego potrącenia z wierzytelnością Spółki wobec SFS o wypłatę kolejnej transzy pożyczki, nie powoduje dla Spółki realizacji różnic kursowych (kosztowych ani przychodowych) w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym umorzenie zobowiązania Spółki wobec SFS (do spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek od niej), będące wynikiem dokonania spłaty pożyczki przez podmiot trzeci (dłużnika Spółki z innego stosunku prawnego), nie powoduje dla Spółki realizacji różnic kursowych (kosztowych ani przychodowych) w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę formy, w jakich Spółka reguluje swoje zobowiązania walutowe wobec SFS (potrącenie, przekaz), jak również sposoby regulowania zadłużenia wobec Spółki przez SFS (potrącenie), w ocenie Spółki, w związku z dokonaniem tych czynności, nie realizują się ani kosztowe, ani przychodowe różnice kursowe dla celów ustalenia podstawy opodatkowania CIT Spółki. W żadnym z wyżej opisanych przypadków nie następują bowiem faktyczne transfery środków pieniężnych do/ze Spółki. W konsekwencji Spółka nie "otrzymuje", ani nie dokonuje "zapłaty" środków pieniężnych w walucie obcej w rozumieniu art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami informuje, co następuje:

Dla potrzeb rozliczenia zobowiązania podatkowego mogą występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Są one uzależnione od wahań kursu (w górę lub w dół) danej waluty wobec złotego. Z tego też względu różnice kursowe walut wpływają zarówno na przychód do opodatkowania, jak też koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Prawo do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnic kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 updop. Przepis art. 12 ust. 3 updop stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Powołane powyżej przepisy wskazują, iż o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. Element zapłaty jest jedną z przesłanek naliczania różnic kursowych. W szczególności powołane przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia osiągnięcia przychodu.

W przedmiotowej sytuacji w stanie faktycznym zawartym w punkcie 1 Spółka dokonuje potrącenia należnej jej wierzytelności wobec Spółki SFS z tytułu zawartej umowy pożyczki, z wierzytelnością SFS wobec Spółki o wypłatę kolejnej transzy pożyczki. Natomiast w sytuacji opisanej w punkcie 2 następuje sytuacja odwrotna. Spółka jako dłużnik SFS z tytułu zawartej umowy pożyczki dokonuje potrącenia kwoty udzielonej jej przez SFS pożyczki z wierzytelnością jaką posiada wobec SFS o wydanie sumy pieniężnej stanowiącej przedmiot drugiej pożyczki. W obu przypadkach następuje więc wygaśnięcie w/w wierzytelności poprzez instytucję potrącenia.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności uregulowana w art. 498 - 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej Kc, mimo że prawnie powoduje wygaśnięcie zobowiązania, nie jest ani zapłatą ani faktycznym otrzymaniem należności, z którymi to zdarzeniami ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych. W wyniku kompensaty nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja różnic kursowych. Mimo, że różnice te zostaną uwzględnione w bilansowym rachunku Spółki, nie będą one stanowić jej przychodów ani kosztów podatkowych.

W stanie faktycznym zawartym w punkcie 3 Spółka dokonuje spłaty zaciągniętej od SFS pożyczki w formie instytucji przekazu uregulowanej w art. 9211 - 9215 Kc. Wygaśnięcie zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki poprzez zastosowanie konstrukcji przekazu, w ramach którego Spółka nie spłaca bezpośrednio długu Wierzycielowi, lecz robi to za pośrednictwem podmiotu trzeciego, tak jak w opisywanych powyżej sytuacjach nie jest objęte zakresem przedmiotowym pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym to wydarzeniem ustawa wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych. Tym samym omawiany sposób wygaśnięcia zobowiązania nie powoduje realizacji różnic kursowych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Zgodnie z powyższym, stanowisko Spółki, iż w wyniku potrącenia oraz przekazu nie następują faktyczne transfery środków pieniężnych do/ze Spółki, w związku z czym nie zostają zrealizowane ani kosztowe ani przychodowe różnice kursowe dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Jednocześnie należy zauważyć, iż organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych mają prawo do badania i analizy istotnych treści umów między innymi i kompensaty wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w aspekcie zaniżania zobowiązań podatkowych. Jeśli dojdą do wniosku, że treść tych umów ma na celu jedynie obejście przepisów prawa podatkowego - mają prawo pominąć te ustalenia jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Nie jest to jednak przedmiotem interpretacji udzielanych w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy.