Pytanie:

Spółka przekazuje na potrzeby reprezentacji i reklamy własne wyroby. Koszt przekazanego na potrzeby reprezentacji i reklamy piwa ustala w wysokości rzeczywistego kosztu wytworzenia wyroby bez należnego podatku VAT i podatku akcyzowego. Czy właściwy jest sposób ustalenia kosztu przekazanego piwa na cele reprezentacji i reklamy. Jeżeli nie, to czy w wypadku zwrotu piwa z zapłaconą akcyzą stanowiącą koszt uzyskania przychodu w jednym okresie podatkowym, późniejsze wydanie go na cele reprezentacji i reklamy limitowanej w następnym okresie rodzi obowiązek składania korekty deklaracji podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia 29.09.2005 r., znak PD.423-78/05 Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia 05.07.2005 r. uznane zostało za prawidłowe. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 04.10.2005 r. i w związku z nie wniesieniem zażalenia stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu w/w interpretacji oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego - postanowieniem z dnia 23.11.2005 r., znak: PD.1 4218/76/05/I wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia z dnia 29.09.2005 r.Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w drodze decyzji zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego ze względu na rażące naruszenie przepisów 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Naruszenie prawa polegało na błędnym potwierdzeniu przez organ podatkowy, stanowiska Spółki w zakresie określania wartości wyrobów przekazywanych na cele reprezentacji i reklamy w ramach limitu wynoszącego 0,25 % przychodu.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że piwo po opuszczeniu magazynu podatkowego jest opodatkowane podatkiem akcyzowym, skutkiem czego podatek ten zawarty w cenie towaru winien zostać uwzględniony przy ustalaniu limitu 0,25 % na potrzeby reprezentacji i reklamy. Stąd w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w całości w sytuacji, gdy koszt reklamy limitowanej zawierałby się w limicie 0,25% przychodów.Odnośnie treści pisma Ministra Finansów P04BA-802-4793/490/97/a - na które powołał się Naczelnik LUS w udzielonej interpretacji -Dyrektor stwierdził, że dotyczy ono jedynie kwestii zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Nie zawiera natomiast wyjaśnień dotyczących podatku akcyzowego.Ponadto wskazał, że korekta deklaracji jest uprawnieniem (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie obowiązkiem podatnika. Dlatego organy podatkowe nie mogą ingerować w sposób korygowania deklaracji przez podatnika ani tym bardziej w sam fakt dokonania korekty.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozstrzygnięcie, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 5.07.2005 r. jest zgodne z przepisami prawa. W uzasadnieniu odwołania Spółka odniosła się do sytuacji, gdzie sprzedany wcześniej wyrób podlega zwrotowi, przekazany zostaje do magazynu ?poakcyzowego", a następnie wydany na cele reprezentacji i reklamy (bez ponownego naliczenia akcyzy). W ocenie Spółki późniejsze wydanie piwa z magazynu ?poakcyzowego" ( z zapłaconą wcześniej akcyzą ) na cele reprezentacji i reklamy nie rodziobowiązku zaliczania kosztu podatku akcyzowego do ustalenia kosztu przekazanego na ten cel wyrobu, bo już raz ten koszt został zaliczony z tytułu sprzedaży wyrobu. Niezasadnym byłoby korygowanie kosztów uzyskania przychodu okresu, w którym akcyza stanowiła bezspornie taki koszt. Jej naliczenie było bowiem związane z czynnością inną niż wydanie na cele reprezentacji i reklamy. Jak twierdzi Spółka wydając wyroby na cele związane z reprezentacją i reklamą z magazynu ?poakcyzowego" nie jest możliwe do ustalenia w jakim konkretnie okresie akcyza od danego wyrobu była pierwotnie odprowadzona i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki nie ma podstaw prawnych do korygowania podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekazaniem na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej wyrobów z akcyzą zapłaconą i zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich okresach podatkowych i uważa, że koszt związany z wydaniem wyrobów na cele reprezentacji i reklamy z magazynu ?poakcyzowego" powinien być ustalony wyłącznie na poziomie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Organ odwoławczy podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy podątkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymieniónych w art. 16 ust. 1. Podatek akcyzowy zgodnie z treścią w/w przepisu jest kosztem uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 w/w ustawy ogranicza wysokość kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej do kwoty 0,25% przychodów.Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z wyjątkiem m.in. podatku należnego od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.Przepisy w/w ustawy nie zezwalają na pominięcie podatku akcyzowego przy określaniu wartości wyrobów przekazywanych na cele reprezentacji i reklamy w ramach limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.Jąk już wspomniano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyby intencją ustawodawcy było wydzielenie podatku akcyzowego z wartości towarów na których cenę netto składa się wiele czynników (także inne podatki), to taka regulacja zapewne znalazłaby swój oddźwięk w powołanej ustawie podatkowej. Stosowanie w niniejszejsprawie w drodze analogii uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.Tak więc podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru winien zostać uwzględniony przy ustalaniu limitu 0,25 % na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Z przepisów podatkowych nie wynika obowiązek i sposób korekty kosztów uzyskania przychodów w.sytuacji opisanej przez Spółkę.Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej korekta może być dokonana w przypadku danych powodujących zmianę w przedmiocie dochodu do opodatkowania, jak również w zakresie danych niewpływających i niezmieniających wysokości zobowiązania podatkowego.Jak już podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie mogą ingerować w wrynikające z tego przepisu uprawnienie podatnika, tj. w sposób i sam fakt dokonywania przez podatnika korekt deklaracji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne orzekam jak w sentencji.