Pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu Podatnika wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu odbycia podróży służbowej (tj. diety, koszty noclegów i inne udokumentowane wydatki - wypłacane w granicach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej), jeżeli pracownik odbywa podróż służbową z miejscowości, w której świadczy pracę (która zgodnie z umową o pracę stanowi miejsce pracy pracownika), do miejscowości, której siedzibę ma jego pracodawca - a to w celu wykonania zadań służbowych (art. 77(5) § 1 kodeksu pracy)?

W dniu 23 stycznia 2006r. do tutejszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca zatrudnia swoich pracowników poza miejscowością będącą Jej siedzibą (Poznań), również w swoim oddziale (miejscowość X, województwo pomorskie). Miejscem pracy tych pracowników, ustalonym w umowie o pracę, jest wyłącznie siedziba oddziału, tj. miejscowość X. Pracownicy ci - w ramach wykonywania zadań służbowych - odbywają podróż służbową do siedziby pracodawcy w Poznaniu lub oddziału w miejscowości Y. Celem tej podróży jest odbiór części zamiennych do wykonywania usług serwisowych, odbiór drugiego mechanika, praca w miejscowości Y. Podróż służbowa odbywa się bądź samochodem ciężarowym stanowiącym własność Wnioskodawcy, bądź też samochodem ciężarowym wynajmowanym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskująca wniosła o udzielenie informacji, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (p.d.o.p.) - stanowią koszt uzyskania przychodu Podatnika wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu odbycia podróży służbowej (tj. diety, koszty noclegów i inne udokumentowane wydatki - wypłacane w granicach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej), jeżeli pracownik odbywa podróż służbową z miejscowości, w której świadczy pracę (która zgodnie z umową o pracę stanowi miejsce pracy pracownika), do miejscowości, której siedzibę ma jego pracodawca - a to w celu wykonania zadań służbowych (art. 77(5) § 1 kodeksu pracy)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskująca wskazała, iż zgodnie z art. 77(5) § 1 kodeksu pracy (k. p.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Sposób ustalania wysokości oraz warunków wypłaty należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), stosowane w tym przypadku odpowiednio na mocy art. 77(5) § 5 w zw. z § 2 k.p. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów szczegółowo w tym przepisie wymienionych.

Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. O sposobie klasyfikacji kosztów decyduje - w opinii Spółki - sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podnosi, iż w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, ustawodawca nie wymienia wydatków wymienionych we wniosku, tj. diet, kosztów noclegu itp. Tak więc, jeżeli wydatki te będą prawidłowo udokumentowane, podatnik może zliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej. Jednakże ograniczenia określone art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ww. ustawy dotyczą wyłącznie wysokości zwrotu kosztów przejazdu "prywatnym" samochodem pracownika, tj. stanowiącym jego własność. Nie mają one natomiast zastosowania do innych udokumentowanych wydatków, których zwrot w związku z umocowaniem zawartym w art. 77(5) § 5 kodeksu pracy jest możliwy na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika, iż pracownikowi z tytułu podróży poza dietami przysługuje zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Wyżej wymienione rozporządzenie nie zawiera katalogu takich wydatków oraz nie ogranicza ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy. Tak więc pracodawca decyduje o zwrocie innych, faktycznie poniesionych przez pracownika odbywającego podróż służbową wydatków. Ponieważ wydatki te nie są limitowane, dlatego też ich zwrot następuje w wysokości faktycznie poniesionej.

Wnioskodawca wskazał, iż tylko wydatki poniesione w związku z podróżą służbową stanowią dla podatnika koszt. W art. 77(5) § 1 k. p. ustawodawca określił, co należy przez nią rozumieć. Zgodnie z tym przepisem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Dla pracowników, którzy stale świadczą pracę w tym samym miejscu, odnosi się określenie podróży służbowej jako wyjazdu w celu wykonania zadania służbowego poza stałe miejsce pracy. Wnioskodawca podnosi, iż pojęcie stałego miejsca pracy pracownika dotyczy zarówno miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy (jeżeli pracownik świadczy pracę w lokalu zarządu pracodawcy lub w innym pomieszczeniu, budynku znajdującym się w tej miejscowości), jak i w sytuacji, w której pracownik świadczy pracę poza tą miejscowością. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się - zdaniem Spółki - stały punkt w znaczeniu geograficznym bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami i jednostkami administracyjnego podziału kraju, gdzie ma nastąpić świadczenie pracy. Miejscem pracy, stosownie do woli umawiających się stron, może być siedziba zarządu zakładu pracy, siedziba zakłady pracy, jeżeli jest on usytuowany w innej niż siedziba zarządu miejscowości, siedziba oddziału zakładu, filii, jednostki terenowej, itp., miejsce zamieszkania pracownika, względnie każde inne wybrane miejsce. W opinii Jednostki nie ma podstaw prawnych do konstruowania ogólnego domniemania, że miejscem pracy jest zawsze siedziba pracodawcy, stanowiąca pojęcie obiektywne, nieulegające zmianie w drodze porozumienia między pracodawcą a pracownikiem.

W opinii Spółki, należy w konkluzji przyjąć, iż miejscem pracy pracownika może być również miejscowość inna niż ta, w której mieści się siedziba pracodawcy, w szczególności taka miejscowość, która jest siedzibą oddziału pracodawcy. Stanowi ona wówczas miejsce pracy w rozumieniu art. 77(5) § 1 k. p. W takim wypadku wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscem pracy, stanowić będzie podróż służbową w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Tym samym należy przyjąć, iż wydatki pracodawcy ponoszone na rzecz pracowników z tytułu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) z miejscowości będącej miejscem pracy pracownika (siedziby oddziału w miejscowości X) do miejscowości będącej siedzibą pracodawcy (Poznań), w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. - koszt uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Na wstępie podnieść należy, iż w przepisach podatkowych brak jest definicji podróży służbowej. W tej sytuacji odwołać się należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W art. 77(5) § 1 KP ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Jednocześnie, wskazuje się na treść przepisu art. 29 § 1 pkt 2 KP, w którym stanowi się, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności miejsce wykonywania pracy.

Na tle przedmiotowego przepisu należy odróżnić "miejsce pracy" pracownika od "siedziby zakładu pracy". Strony zawierające umowę o pracę mają dużą swobodę w określaniu miejsca pracy. Może być ono określone na stałe, bądź jako miejsce zmienne, przy czym w tym ostatnim wypadku zmienność miejsca pracy może wynikać z samego charakteru (rodzaju) pełnionej pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy. "Miejsce pracy" nie musi być wyposażone w zaplecze socjalne, kadrowe i techniczne. Przy czym miejsce pracy może pokrywać się z siedzibą pracodawcy, ale nie musi.

Ponieważ przepisy prawa pracy nie zawierają definicji "stałego miejsca pracy" wskazanym jest przyjąć, iż do jego określenia, dla celów stosowania art. 77(5) § 1 KP, powinno dojść w układach zbiorowych, regulaminach wynagradzania, a w szczególności w umowach o pracę zawieranych z pracownikami, w zakresie w jakim akty te określają miejsce wykonywania pracy przez pracownika.Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą wynika, iż miejscem pracy pracowników, ustalonym w umowie o pracę jest wyłącznie siedziba oddziału, tj. miejscowość X.

Stosując zatem do przedstawionego stanu faktycznego normę określoną w przepisie art. 77(5) § 1 KP, stwierdzić należy, że każdy wyjazd pracownika poza ustalone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy (tożsame z siedzibą oddziału) stanowić będzie podróż służbową pracownika, o ile wyjazd taki będzie odbywał się na polecenie pracodawcy i w celu wykonania zadania służbowego.

Do pracowników, którzy stale świadczą pracę w tym samym miejscu (określonym w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy), odnosi się określenie podróży służbowej jako wyjazdu w celu wykonania zadania służbowego poza stałe miejsce pracy. Stałe miejsce pracy może być usytuowane zarówno w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, jak i poza tą miejscowością, np. w siedzibie oddziału pracodawcy.

Zatem, gdy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy pracownicy, których miejscem wykonywania pracy, wskazanym w umowie o pracę, jest siedziba oddziału Pracodawcy, wyjeżdżają poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego, na polecenie Pracodawcy, wówczas świadczą swą pracę w ramach podróży służbowej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zauważyć należy, iż należności z tytułu podróży służbowych nie są składnikiem wynagrodzenia za pracę pracownika. Stanowią one zwrot kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika, które obowiązany jest ponosić pracodawca.

Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu odbycia podróży służbowej stanowić będą - co do zasady - koszt uzyskania przychodów Pracodawcy.

Zarówno diety jaki i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych fakturą lub rachunkiem (wykazujących związek z uzyskiwaniem przychodów Firmy), są u pracodawcy kosztem uzyskania przychodu i to w pełnej wypłaconej pracownikowi kwocie, nawet wówczas, gdy przekraczają limity określone w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Ograniczenie w zakresie wysokości wydatku zaliczanego w ciężar kosztów podatkowych wprowadza przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra.

Wydatki zaś z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby podatnika, w celu odbycia podróży służbowej, w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra, nie stanowią kosztu podatkowego.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę przepisy ten jednak nie znajdą zastosowania, bowiem pracownicy odbywają podróże służbowe samochodem ciężarowym stanowiącym własność Wnioskodawcy bądź też samochodem ciężarowym wynajmowanym przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, iż przywołany przepis nie odnosi się do kwestii własności samochodu, którym odbywa podróż służbową (jazdę zamiejscową) pracownik.

Zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, iż ograniczenia określone art. art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą wyłącznie wysokości zwrotu kosztów przejazdu "prywatnym" samochodem pracownika, tj. stanowiącym jego własność, należy uznać za zbyt daleko idące i wprowadzające ograniczenia nieprzewidziane literą prawa, tj. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy.

Wskazuje się jednocześnie, iż obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.