Pytanie:

Do jakiego momentu, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest zarachowanie danego wydatku do kosztu poprzedniego roku podatkowego, a po którym Spółka powinna taki wydatek rozpoznać jako koszt bieżącego roku podatkowego?

W dniu 13.12.2005r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W dniu 12.01.2006r. wpłynęło do tutejszego organu podatkowego uzupełnienie podania (dokonane w związku z wezwaniem), w którym to Podatnik zmienił zakres złożonego zapytania.

Spółka jest importerem i producentem towarów i wyrobów z branży kosmetycznej. W ramach prowadzonej działalności Podatnik ponosi szereg kosztów związanych bezpośrednio oraz pośrednio z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie wiele kosztów jest przez Spółkę ponoszonych na podstawie faktur otrzymywanych ze znacznym przesunięciem czasowym w stosunku do realizacji usług/sprzedaży towarów przez dostawców. Ma to szczególne znaczenie w przypadku projektów realizowanych w dłuższych okresach czasu, co do których możliwe jest określenie ich wpływu na przychód Spółki w danym okresie sprawozdawczym, lecz moment ich poniesienia i udokumentowania następuje w następnym okresie rozliczeniowym. Kwestia ta ma istotne znaczenie w przypadku ponoszenia kosztów na przełomie lat podatkowych, z uwagi na konieczność ich poprawnej alokacji jako kosztów uzyskania przychodów do właściwego roku podatkowego (w ciągu roku ma to mniejsze znaczenie z uwagi na fakt, iż Wnioskująca rozlicza się na podstawie stałych zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W celu właściwego odzwierciedlenia sytuacji finansowej oraz prezentacji wyniku finansowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, Spółka tworzy rezerwy na koszty, które dotyczą danego roku finansowego (tożsamego z rokiem podatkowym), tj. dotyczą przychodów danego roku, lecz zostaną poniesione i udokumentowane w następnym roku podatkowym.

W celu realizacji powyższego podejścia, Spółka pod koniec roku tworzy m. in. następujące rezerwy:

- rezerwy dotyczące wynagrodzeń oraz premii dla pracowników, których wypłata nastąpi w następnym roku podatkowym/obrachunkowym, z tytułu wyników osiągniętych w roku poprzednim,

- rezerwy na niewykorzystane urlopy pracowników z poprzedniego roku,

- rezerwy na koszty zrealizowanych w danym roku podatkowym dostaw towarów oraz wykonanych usług, co do których faktury Spółka otrzyma w następnym roku podatkowym, obejmują one m. in. wydatki z tytułu usług marketingowych i promocyjnych dotyczących sprzedaży towarów Wnioskującej, dostawy surowców i opakowań do produkcji, dostaw usług związanych z szeroko rozumianym bieżącym funkcjonowaniem Spółki (np. opłat za media, telefony, ochronę, serwis pojazdów, paliwo, itp.).

Rezerwy są tworzone w oparciu o informacje dotyczące kosztów, które wynikają z zawartych umów, złożonych zamówień, ustaleń z dostawcami oraz wartościami planowanych kosztów dotyczących poszczególnych działań. Z uwagi jednak na fakt, iż poszczególne wartości kosztów mogą z różnych przyczyn (np. z powodu uzyskania dodatkowych rabatów) odbiegać od wartości wynikających z ww. dokumentów i planów, kwota utworzonych rezerw nie odpowiada dokładnie kwocie faktycznych kosztów, które zostaną poniesione w następnym roku. Tak więc precyzyjne określenie kwoty powyższych wydatków może nastąpić dopiero po otrzymaniu dokumentu źródłowego (faktury), na podstawie którego Spółka ponosić będzie dany koszt.

Spółka podkreśla, iż rezerwy tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i są przez Spółkę wyłączane z kosztów podatkowych danego roku. Jednocześnie koszty, na poczet których tworzone są rezerwy spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż stanowią wydatki związane z przychodami osiągniętymi w poprzednim roku (możliwe jest ich powiązanie z przychodami poprzedniego roku).

Z punktu widzenia Wnioskującej, najistotniejszym czynnikiem dotyczącym zagadnienia zarachowania kosztów do danego roku podatkowego jest moment, do którego możliwe jest ujęcie kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, a dotyczących poprzedniego roku podatkowego. W przypadku Spółki pojawiają się bowiem trzy istotne daty:

- moment zamknięcia ksiąg z punktu widzenia przepisów o rachunkowości (pierwsza dekada stycznia następnego roku podatkowego),

- moment złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za poprzedni rok podatkowy (31 marca następnego roku podatkowego),

- zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego oraz wyniku przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki (przełom kwietnia i maja następnego roku podatkowego, lecz nie później niż do końca czerwca tego roku).

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, do jakiego momentu, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest zarachowanie danego wydatku do kosztu poprzedniego roku podatkowego, a po którym Spółka powinna taki wydatek rozpoznać jako koszt bieżącego roku podatkowego?

Zdaniem Spółki założone w poprzednim roku podatkowym (np. 2004r.) rezerwy dotyczące kosztów, co do których niemożliwe było precyzyjne określenie ich rodzaju bądź kwoty, nie będą stanowiły w tym roku kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie w przypadku, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok poprzedni, bądź do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, Spółka otrzyma takie dokumenty (umożliwiające określenie rodzaju i kwoty wydatku), to należy uznać, iż możliwe jest zarachowanie dla celów podatkowych kosztu co do rodzaju i kwoty, a w konsekwencji uznanie ich za koszt podatkowy roku poprzedniego.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Zauważyć należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy nie wskazuje jako koszt uzyskania przychodów żadnej z rezerw wymienionych przez Podatnika w stanie faktycznym wniosku.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Stwierdzić więc należy, iż wydatki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1) koszty, które zostały poniesione w danym okresie rozliczeniowym, w którym został osiągnięty przychód z nimi związany,

2) koszty poniesione w okresie poprzedzającym dany okres rozliczeniowy, w którym został osiągnięty przychód, jeżeli związane są z przychodem danego okres rozliczeniowego i dlatego nie mogły być wcześniej rozpoznane,

3) koszty określone co do rodzaju i kwoty, jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego,

4) w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt uznaje się w całości w okresie jego poniesienia,

5) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt uznaje się w całości w okresie jego poniesienia.

Ustosunkowując się do zagadnienia poruszonego we wniosku Spółki, dotyczącego możliwości dokonania zarachowania w kosztach podatkowych wydatków (z związku z treścią art. 15 ust. 4 ustawy), stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż zagadnienie to obejmuje wydatki bezpośrednio łączące się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zauważyć należy, iż zagadnienie to dotyczy wydatków jeszcze nie poniesionych przez Podatnika a jednocześnie określonych co do rodzaju i kwoty w momencie zarachowania. Zdaniem organu podatkowego, wynikające z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy stwierdzenie, iż powyższe koszty stanowią koszty podatkowe w okresie osiągnięcia przychodu, o ile możliwe jest ich zarachowanie, oznacza, możliwość fizycznego dokonania zarachowania (zaksięgowania) takiego jeszcze nieponiesionego, ale znanego co do rodzaju i kwoty kosztu. Musi więc istnieć możliwość dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych roku podatkowego, z którym wiążą się dane wydatki.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 9 ustawy wskazuje jedynie, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z kolei w regulacji art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) ustanowiono, iż zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 określa, iż ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Organ podatkowy musi jednocześnie zauważyć, iż pomimo wynikającego z przepisów ustawy o rachunkowości obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w określonym powyżej terminie, nie można zastrzec, iż jest to jednocześnie termin do którego możliwe jest zarachowanie wydatku w koszty Spółki. Podatnik bowiem może z jakichś względów nie dotrzymać powyższego terminu ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych i wówczas będzie On miał jeszcze możliwość dokonania zarachowania kosztów.

Podsumowując, organ podatkowy stwierdza, iż nie jest możliwe dokładne wskazanie terminu do którego można zarachować koszty w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, gdyż termin ten zależy od indywidualnej sytuacji Podatnika dokonującego zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Ponadto, organ podatkowy pragnie zwrócić Wnioskującej uwagę na okoliczność, iż wymienione przez Nią we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydatki z tytułu usług marketingowych i promocyjnych dotyczących sprzedaży towarów Wnioskującej, dostaw usług związanych z szeroko rozumianym bieżącym funkcjonowaniem Spółki (np. opłat za media, telefony, ochronę, serwis pojazdów, paliwo, itp.), należy zakwalifikować do wydatków, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem osiągniętym przez Wnioskującą w roku podatkowym. Wobec tego, będą to wydatki wpływające na koszty podatkowe w okresie ich zapłaty.

Bezpośredni związek z przychodami Spółki będą miały natomiast koszty dostaw surowców i opakowań do produkcji. Stanowią one koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży produktu, na którego wartości zostały te wydatki odniesione.

Z kolei wymienione przez Spółkę w podaniu wydatki związane z wypłacanymi wynagrodzeniami dla pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie określonym przez art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.