Pytanie:

Kolejność stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów. Oznacza to, iż z uwagi na ich związek z przychodami, klasyfikacja wynagrodzeń i obciążających ich składek ZUS, ich ujęcie księgowe i wpływ na wynik finansowy i dochód może być następujący:
a) obciążają koszty miesiąca, którego dotyczą bezpośrednio ? co dotyczy wynagrodzeń administracji,
b) obciążają koszty miesiąca, w którym zostały sprzedane wyroby gotowe ? oznacza to, iż do tego momentu wynagrodzenia nie stanowią kosztów zarówno w ujęciu księgowym, jak i podatkowym (wchodzą one w skład zapasów: produkcji w toku bądź wyrobów gotowych).
Stan faktyczny dla miesiąca listopada 2005r. przedstawia się następująco:
1. Kwota wynagrodzeń za miesiąc listopad 2005r. wynosi 251.988,36 zł.
2. Z kwoty określonej w pkt 1 przypada:
a) na wynagrodzenia administracji kwota 62.161,63 zł, (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia),
b) na wynagrodzenia pośrednio i bezpośrednio produkcyjne kwota 189.826,73 zł (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, kwota wynagrodzeń stanowić będzie koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży wyprodukowanych wyrobów).
3.Wartość wynagrodzeń zawartych w produkcji w toku na dzień 30.11.2005r. wynosi 97. 384,51 zł (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, ta kwota wynagrodzeń nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).
4. Całość wynagrodzeń wymienionych w pkt 1 została wypłacona w miesiącu grudniu 2005r.
W związku z ww. specyfiką wynagrodzeń wątpliwość Spółki powstała odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym, który stanowi iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów ?niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art.13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy? oraz składek na ubezpieczenie społeczne w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów ?nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek (...)?.

STANOWISKO PODATNIKA
Zdaniem podatnika, tryb postępowania w obliczaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów powinien być następujący:
1.Określenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności z jego ust. 4. Oznacza to zachowanie zasady memoriału - zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie te wydatki, które są związane z osiągniętymi przychodami. W przedstawionym powyżej przypadku, za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 można uznać kwotę w wysokości 154.603,85 zł, tj. Wartość wynagrodzeń ogółem pomniejszona o wartość wynagrodzeń zaangażowaną w wartość produkcji w toku (w związku z faktem, iż nakłady na wytworzenie produktów staną się kosztami uzyskania przychodów nie w momencie ich poniesienia, a w momencie sprzedania wytworzonych przy ich wykorzystywaniu produktów. Do tego momentu nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów ? ich wartość jest wykazywana jako zapas ? produkcji w toku lub wyrobów gotowych.
2.Dopiero w odniesieniu do kosztów, określonych zgodnie z pkt 1 mają zastosowania wyłączenia określone w art. 16 ( a w szczególności pkt 57 i pkt 57a). to znaczy, iż z uwagi na fakt niewypłacenia wynagrodzeń cała ww. kwota nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Podejście takie wynika ze specyficznego charakteru przepisu art. 16 ? jako lex specialis. Ostatecznie do kosztow uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę w wysokości 0,00 zł (z uwagi na fakt niewypłacenia wynagrodzeń). Podejście takie jest zgodne z ratio legis wprowadznego przepisu ? do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wypłacone wynagrodzenia.
3.Inne podejście oznaczałoby bowiem, dopuszczenie możliwości wyłączenia z kosztów kwoty wyższej od uprzednio do nich zaliczonej. Przykładowo, gdy przyjąć interpretację zgodnie z którą całość niewypłaconych wynagrodzeń nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (niezależnie od ich kwalifikacji na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy), oznaczałoby to zmniejszenie kosztów uzyskania o kwotę 97.384,51 zł. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy do kosztów mogę zaliczyć bowiem tylko kwotę 154.384,51 zł podczas gdy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, kosztów nie stanowi kwota 251.988,36 zł. W takiej sytuacji występuje wyraźna sprzeczność, co zdaniem podatnika świadczy o niepoprawnej wykładni przepisów prawa.
4. Sytuację tę obrazuje wyraźnie hipotetyczny przykład: Podmiot który w miesiącu listopadzie poniósł wynagrodzenia związane z produkcją, ale nie została ona jeszcze zakończona i sprzedana. Bazując tylko na postanowieniach art. 15 ust. 4 ustawy podmiot nie osiągnął żadnych przychodów i nie poniósł kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy. Niemniej jednak stosując taką wykładnię przepisów prawa okazałoby się, iż osiągnął dochód w wysokości równej niewypłaconym wynagrodzeniom.
Podsumowując, zdaniem podatnika, właściwa jest następująca kolejność stosowania przepisów: określenie na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy wysokości kosztów współmiernych z przychodamii dopiero w stosunku do tych kosztów zastosowanie wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 57. W odniesieniu do składek ZUS zastosowanie znajdzie anologiczna metoda postępowania.
Przedstawione powyżej podejście jest zgodne z logiką i wykładnią obowiązujących przepisów.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
Analizując przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny na gruncie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./ podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, tj. kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż każdy koszt poniesiony przez podatnika winien być analizowany w kontekście regulacji zawartej w art.16 ust. 1 ustawy podatkowej.
Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów sa potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaz ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą sie do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Do końca 2004r. wynagrodzenie ze stosunku pracy i składki na ubezpieczenie finansowane przez pracodawcę, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, zaliczane były do kosztów podatkowych w momencie ich zarachowania.
Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez pracodawcę, należnych za miesiące po zakończeniu 2004r., ponieważ od dnia 01.01.2005r. obowiązują nowe regulacje dotyczące momentu potracania w/w kosztów.
Od dnia 1 stycznia 2005r., art.1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), wprowadzono zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz dodano pkt 57a, które to regulują nowe zasady zaliczania wydatków dotyczących wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie finansowanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
I tak, z obowiązującego od 1 stycznia 2005r. brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art.13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Powyższe zmiany, w świetle art. 10 ustawy z dnia 18 listopada 2004r., weszły w życie z dniem1 stycznia 2005r. i mają zastosowanie, z zastrzeżeniem art. 5, do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od tego dnia. Oznacza to, że od 1 stycznia 2005r. wszelkie wynagrodzenia pracodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Również składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty do ZUS.
Powołane wyżej uregulowania dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeńi opłacanych od nich składek ZUS obciążających pracodawę stanowią swego rodzaju przepis szczególny w stosunku do wskazanych wyżej ogólnych zasad rządzących tzw. potrącalnością kosztów. Wskazują one, że wynagrodzenia pracowników mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero tego miesiąca, w którym zostały postawione do dyspozycji albo zostały wypłacone, a składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części sfinansowanej przez płatnika składek ? miesiącu ich zapłaty. Taka konstrukcja omawianych przepisów oznacza, że dla zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń i opłacanych od nich składek ZUS w części obciążającej zakład pracy istotny jest moment ich poniesienia, czyli faktyczna zapłata.
W myśl postanowień powyższych przepisów ustawy, wydatki z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS, w części sfinansowanej przez płatnika składek jeżeli nie zostały faktycznie poniesione, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a zatem o momencie zaliczenia do kosztów podatkowych decyduje data faktycznej wypłaty, dokonania, postawienia do dyspozycji wynagrodzeń i opłacenia składek ZUS.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko Spółki w kwestii, że właściwa jest następująca kolejność stosowania przepisów, tj. określenie na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy wysokości kosztów współmiernych z przychodami i dopiero w stosunku do tych kosztów zastosowanie wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i wiąże organy podatkowe do czasu zmiany przepisów.
Interpretacja nie jest wiążąca dla podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia /art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej/.