Pytanie:

Jaki jest wpływ wysokości zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością przedsiębiorstwa) na obliczenie łącznej wartości początkowej środków trwałych (i wnip) dla celów amotyzacji podatkowej w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej? Czy w przypadku wystąpienia wartości firmy, tj. kiedy łączna rynkowa wartość aktywów jest niższa do rynkowej wartości przedsiębiorstwa, amortyzacji podatkowej podlega cała wartość rynkowa środków trwałych (i wnip)? Czy wartość wydanych udziałów (podwyższenia kapitału zakładowego) wyznacza maksymalną wartość początkową środków trwałych, od której amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodu?

W odpowiedzi na pismo podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gostyniu wyjaśnia co następuje:Stosownie do unormowań art. 4a pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr. 54, poz. 654 z późn. zm.), składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 w/w ustawy. Na mocy postanowień art. 16g ust. 2 cytowanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. W myśl norm art. 16g ust.3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Mając na uwadze przytoczone przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gostyniu stwierdza, iż w sytuacji, kiedy stan zadłużenia wnoszonego aportem przedsiębiorstwa spowodował zmniejszenie ilości wydanych udziałów (akcji), wartością początkową firmy jest dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością tych udziałów (akcji) a wartością rynkową składników majątkowych, nie pomniejszonych o długi. Gramatyczne brzmienie zacytowanej powyżej definicji składników majątkowych nie daje podstaw do uwzględniania, w ich wartości zadłużenia przedsiębiorstwa w sytuacji, kiedy nabycie tego przedsiębiorstwa następuje w wyniku wniesienia do spółki. Definicja ta uzależnia bowiem uwzględnienie, w wartości składników majątkowych, zadłużenia od ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa cena taka nie występuje.

Zatem do określenia wartości początkowej dla celów amortyzacji zastosowanie znajduje przepis art. 16g ust. 10 w/w ustawy. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 10 w/w ustawy następuje w sytuacji kiedy stanowi on element przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytego przez spółkę w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego. Odpowiednie zastosowanie punktu 1 i 2 tego przepisu uzależnione jest od wystąpienia lub nie wystąpienia przy nabyciu dodatniej wartości firmy.Punkt 1 określa, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej.Punkt 2 stanowi, że w sytuacji kiedy nie wystąpi dodatnia wartość firmy, łączną wartość początkową środków trwałych będzie stanowić różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.W zapytaniu określono, że wystąpi dodatnia wartość firmy, stąd przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Ustalając wartość początkową danego środka trwałego, podatnik powinien na podstawie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych (ustalonej według przepisu art. 16g ust. 10 w/w ustawy) określić jego wartość, kierując się przy tym wartością rynkową (art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 updop). Stanowisko powyższe przedstawiło Ministerstwo finansów w piśmie, sygnatura LK- 1362/MM/03 z dnia 24-07-2003 r.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.Jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jeżeli zatem różnica między wartością rynkową a wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zakładowy, co zasugerowano w pytaniu, to odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania przychodów od całej wartości początkowej.