Istota interpretacji:

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Spółki na terytorium Francji nie stanowiła zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-francuskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

• zakresie pytania pierwszego i drugiego -jest nieprawidłowe,
• w zakresie pytania trzeciego, czwartego, piątego -jest prawidłowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P (której wspólnikami są mieszkający w Polsce obywatele polscy) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowych i inwestycyjnych dotyczących obmurzy pleców przemysłowych oraz izolacji przemysłowych (np. izolacje rurociągów, urządzeń, zbiorników, pieców itp.). Budowa obmurzy pieców przemysłowych polega na wykonaniu zabezpieczenia ogniochromego z wysoce specjalistycznych elementów murowanych bądź betonowych podlegających bardzo ostrym wymaganiom technologicznym.

Od roku 2003 (poza usługami w Polsce) Spółka świadczy także usługi w tym samym zakresie w innych państwach, w tym na terenie Republiki Francuskiej. Przedsiębiorcy, na rzecz których Spółka wykonuje swe usługi nie są ze sobą powiązani. Prace odbywają się w różnych miejscach na terenie Republiki Francuskiej. Poszczególne usługi wynikające z indywidualnych umów, świadczone na rzecz danego podmiotu nie przekraczają jednostkowo w żadnym wypadku okresu 12 miesięcy. Spółka nie posiada na terenie Republiki Francuskiej stałej placówki. Kontrahenci nie oddają Spółce do jej dyspozycji konkretnego miejsca do prowadzenia działalności (placówki). W czasie wykonywania usługi Spółka w ogóle nie organizuje swojego zaplecza. Jedynie pracownicy Spółki wraz z pracownikami usługodawcy i/lub inwestora korzystają z tych samych szatni, stołówki, łazienek i toalet. Spółka nie posiada ona na terenie Francji własnej nieruchomości, miejsca zarządzania, filii, oddziału, zakładu fabrycznego, warsztatu, biura lub przedstawicielstwa, nie najmuje ani dzierżawi powierzchni biurowych i/lub użytkowych. Nie zajmuje się wydobywaniem bogactw naturalnych. Żadna osoba nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki na terenie Republiki Francuskiej oraz nie działa żadna osoba posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów w jej imieniu. Na terytorium Francji nie przebywa także osoba, która pozyskuje klientów i nawiązuje z nimi kontakty w imieniu Spółki. Pracownicy Spółki nie przebywają na terenie Francji dłużej niż 3 miesiące. Przeważnie są to wyjazdy kilkudniowe lub kilkutygodniowe. Organizacyjnie pracownicy nie tworzą stałych ekip (brygad). Każdorazowo na potrzeby wykonania danej konkretnej usługi jest tworzona grupa pracowników, którą następnie Spółka wysyła do wykonania konkretnej usługi. Skład grupy, jak i osoba kierująca pracami danej grupy jest więc uzależniona od specyfiki danej usługi. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka od wszystkich dochodów, tj. tych uzyskiwanych z działalności na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i z tytułu usług świadczonych w eksporcie, w tym również na terenie Republiki Francuskiej, rozlicza się w Polsce.

Jeśli chodzi o podatek VAT to początkowo, tj. do maja 2005 roku, będąc podatnikiem VAT we Francji, Spółka rozliczała się za pośrednictwem reprezentacji fiskalnej z siedzibą w Marsylii. Następnie w okresie od czerwca 2005 roku do grudnia 2006 roku za usługi wykonywane na terenie Francji Spółka rozliczała się bezpośrednio z jej organami skarbowymi. Od 01.01.2007 r. z uwagi na zmianę przepisów Spółka będąc, nadal podatnikiem podatku VAT, wystawia deklaracje dla tego podatku ze stawką "0". Tak więc od 01.01.2007 r. także podatek VAT we Francji w całości rozliczany jest wyłącznie w Polsce. Polskie organy podatkowe przeprowadziły w Spółce kontrole w zakresie rozliczania podatku VAT. Kontrolowano m.in. faktury sprzedażowe i zakupowe. W ich wyniku nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości dotyczących rozliczania podatku VAT. Podatnik kilkakrotnie zwracał się do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce o zwrot podatku VAT wynikający z nadwyżki związanej z eksportem usług, które świadczy Spółka i zwrot ten otrzymywał. Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników Spółki odprowadzany jest w Polsce. Tutaj także naliczane, potrącane i płacone są składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Zawieranie umów z kontrahentami zagranicznymi, w tym także z Republiki Francuskiej odbywa się w ten sposób, iż potencjalny kontrahent występuje w formie ustnej (telefonicznej) lub pisemnej (także elektronicznej) z zapytaniem ofertowym. Analogicznie odbywają się ewentualne negocjacje (uzgodnienia) co do warunków umowy. Po dojściu przez strony do konsensusu w formie korespondencyjnej wymieniane są dokumenty umowne. Umowy podpisywane są przez Zarząd Spółki w Polsce. Po podpisaniu umowy Spółka wysyła swoich pracowników celem wykonania konkretnej usługi. Zarówno prace remontowe jak i inwestycyjne w zakresie robót obmurzowych i izolacyjnych wykonywane są na różnych obiektach (np. huty, spalarnie odpadów, krematoria, cementownie, rafinerie). Zgodnie z ustawą z dn. 19.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 j.t.) księgi rachunkowe oraz dokumentacja handlowa znajdują się w siedzibie Spółki w Polsce (art. 11). Pismem z dn. 10.09.2008 r. i kolejnym z dn. 25.09.2008 r. organy podatkowe Republiki Francuskiej wezwały Spółkę, w ramach prowadzonej kontroli skarbowej, do przedłożenia wszystkich deklaracji podatkowych lub innych dokumentów podlegających kontroli za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2007 r. oraz od 01.01.2005 do 31.12.2005 r., a także dokumentacji księgowej. Stosując polskie kryteria oceny Spółka uważa, że zakres kontroli (z wyjątkiem podanego okresu obejmującego dwa lata) nie został sprecyzowany i jako bardzo ogólnikowy jest wadliwy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy określenie "Zakład", o którym mowa w artykule 5 ust. 1 i ust. 2 lit g) Umowy dotyczy jednej budowy albo jednego montażu, którego okres przekracza 12 miesięcy, czy też okresy poszczególnych budów albo montaży wykonywanych na rzecz różnych niepowiązanych ze sobą podmiotów w różnych miejscach podlegają zsumowaniu...;
2. Jeśli odpowiedz na pytanie zawarte w pkt 1) brzmiałaby, iz okresy te należy zsumować, to jaki okres podlegałby zsumowaniu i czy w takim przypadku mają znaczenie przerwy pomiędzy poszczególnymi budowami albo montażami oraz jak, a ponadto, w oparciu o jakie kryteria należałoby je liczyć...;
3. Czy dokonuje się zsumowania okresów poszczególnych budów albo montaży w sytuacji, gdy Spółka na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (Francji) wykonuje usługi budowy albo montażu w tym samym okresie, lecz na rzecz różnych niepowiązanych ze sobą podmiotów oraz w różnych miejscach (a więc bez związku geograficznego i handlowego), a do tego czyni to na podstawie odrębnych umów...;
4. Czy dokonuje się zsumowania okresów w sytuacji, gdy Spółka jako podwykonawca na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (Francji) w tym samym okresie wykonuje usługi budowy albo montażu na rzecz tego samego bezpośredniego kontrahenta (wykonawcy), lecz w różnych miejscach (na różnych obiektach) należących do niepowiązanych ze sobą Inwestorów (a więc nie pozostających w związku geograficznym i handlowym) na podstawie odrębnych umów...;
5. Czy dokonuje się zsumowania okresów poszczególnych budów albo montaży w sytuacji, gdy Spółka na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (Francji) w następujących po sobie okresach, z różnymi i niezależnymi od siebie przerwami, bez jakiejkolwiek cykliczności, wykonuje (jako Podwykonawca) usługi budowy albo montażu na rzecz tego samego bezpośredniego kontrahenta (Wykonawcy), lecz w różnych miejscach (na różnych obiektach), należących do niepowiązanych ze sobą Inwestorów (a więc nie pozostających ze sobą w związku geograficznym i handlowym), a do tego czyni to na podstawie odrębnych umów...;
6. Czy w ramach obowiązującej Umowy, w świetle brzmienia normy art. 11 ust. 1 ustawy z dn. 19.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 jt. ze zm.), zgodnie z którym księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki (tu: Spółki z o.o.), organy podatkowe drugiego Umawiającego się Państwa (Francji) uprawnione są żądać od Spółki wydania wszystkich deklaracji podatkowych lub innych podlegających kontroli dokumentów oraz dokumentacji księgowej, a jeśli tak, to jaka procedura tu obowiązuje (w szczególności czy mogą one żądać tego wprost od podatnika, czy też jedynie poprzez polskie właściwe do tego organy podatkowe), a ponadto jakie konsekwencje w świetle polskiego prawa (w szczególności zaś ustawy o rachunkowości oraz ustawy karnej skarbowej) mogłyby wyniknąć dla Spółki w przypadku przekazania przez nią tychże dokumentów a następnie ich zagubienia, utraty lub zniszczenia bądź niezwrócenia podatnikowi (Spółce) przez organy francuskie...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące o podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone od Nr 1 do Nr 5.

W części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 6 wydana zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki:

Ad 1: Zdaniem Spółki pojęcie "Zakład", o którym mowa w artykule 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g) umowy polsko - francuskiej dotyczy tylko jednej budowy albo jednego montażu, którego okres przekracza 12 miesięcy. Zdaniem Spółki okresy poszczególnych budów albo montaży wykonywanych na rzecz różnych niepowiązanych ze sobą podmiotów i w różnych miejscach, z uwagi na brak związku geograficzno — handlowego, nie podlegają zsumowaniu i nie mogą być traktowane jako "Zakład".

Ad 2: Z uwagi na stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego, Spółka nie zajmuje stanowiska co do pytania drugiego.

Ad 3: Zdaniem Spółki, nie dokonuje się zsumowania okresów poszczególnych budów albo montaży także w sytuacji, gdy Spółka na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (Francji) w tym samym okresie wykonuje usługi budowy albo montażu, lecz na rzecz różnych niepowiązanych ze sobą podmiotów i w różnych miejscach, czyniąc to na podstawie odrębnych umów, z uwagi na brak związku geograficznego i handlowego pomiędzy takimi usługami, co oznacza brak istnienia "Zakładu" w rozumieniu Umowy.

Ad 4: Zdaniem Spółki nie dokonuje się zsumowania okresów poszczególnych budów albo montaży także w sytuacji, gdy Spółka jako Podwykonawca na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (Francji) w tym samym okresie wykonuje usługi budowy albo montażu na rzecz tego samego bezpośredniego kontrahenta (Wykonawcy), lecz na różnych obiektach niepowiązanych ze sobą Inwestorów, w różnych miejscach czyniąc to na podstawie odrębnych umów, z uwagi na brak związku geograficznego i handlowego pomiędzy takimi usługami, co oznacza brak istnienia "Zakładu" w rozumieniu umowy polsko - francuskiej.

Ad 5: Zdaniem Spółki nie dokonuje się zsumowania okresów poszczególnych budów albo montaży także w sytuacji, gdy Spółka na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (Francji) w następujących po sobie okresach z różnymi i niezależnymi od siebie przerwami, bez jakiejkolwiek cykliczności, wykonuje (jako Podwykonawca) usługi budowy albo montażu na rzecz tego samego bezpośredniego kontrahenta (Wykonawcy), lecz na różnych obiektach należących do niepowiązanych ze sobą Inwestorów, w różnych miejscach czyniąc to na podstawie odrębnych umów, z uwagi na brak związku geograficznego i handlowego pomiędzy takimi usługami, co oznacza brak istnienia "Zakładu" w rozumieniu Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z treścią normy art. 7 ust. 1 "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Jedną z najistotniejszych kwestii w ustaleniu Państwa, w którym zyski są opodatkowane jest rozumienie terminu "Zakład". Pojęcie to definiuje norma art. 5 ust. 1 przedmiotowej Umowy, wskazując, że "Zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu określenie "Zakład" obejmuje w szczególności "budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy".

Jak wskazuje Wnioskodawca, w świetle rozmowy z francuskim urzędnikiem skarbowym wynika, że zapisy umowy w poruszonym kontekście budzą jego wątpliwości. Spółka nie podziela tego stanowiska uważając zgodnie z ogólną zasadą że niedopuszczalna jest wykładnia przepisów, których sens jest jasny i nie budzi wątpliwości (clara non sunt interpretanda). W świetle opisanego stanu faktycznego oraz prawnego zasadnym wydaje się jednak prześledzenie zapisów umowy polsko - francuskiej dokonując ich interpretacji w ramach wykładni językowej (literalnej), systemowej, funkcjonalnej (celowościowej), wraz z odniesieniem się do reguły "argumentum ad absurdum" oraz doktrynalnej. Pamiętając przy tym o wykładni autentycznej dokonywanej w oparciu o materiały przygotowawcze (tutaj tekst Modelowej Konwencji OECD. Komentarz do niej) podkreślmy, że interpretator nie może zastępować ustawodawcy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 3.07.1992 r., II KRN 90/92, OSNKW 1992/9-10/74, postanowienie SN z 18.09.1992 r., II KRN 116/92, OSNKW 1992/1112/79).

Jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny między innymi w uchwale z 7.03.1995 r. (W 9/94, OTK 1995/1/20): "Rozumienie treści przepisu prawnego jest (...) wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu (w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe, jak (. . .) aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych i kulturowych". Dodajmy, iż "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym" (zob. wyrok NSA z 23.04.1998 r., I SA/Po 1782/97). "Dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy. Szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda)." (uchwała SN z 1 8.09. 1998 r., III CZP 32/98, OSNC 1999/1/2). Spółka argumentację swą opierać będzie nie tylko na wykładni językowej umowy. Stosując bowiem regułę potwierdzania, czy harmonizowania kontekstów wykładnia systemowa i funkcjonalna potraktowana zostanie jako sprawdzian poprawności wykładni językowej, a zarazem jako sposób potwierdzenia jej rezultatów. Fakt, że rezultat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej i funkcjonalnej uważa się bowiem za bardzo mocny argument świadczący O poprawności danej interpretacji (jor. rozważania TK w uchwale z 6.02.1996 r4, W 1 1/95 OTK 1996/1/5).

Zdaniem Spółki wykładnia literalna (językowa) przepisu wskazuje, iż o "Zakładzie" w przypadku budowy albo montażu może być mowa tylko w sytuacji, gdy dana budowa albo dany montaż przekracza 12 miesięcy. Z reguły okres ten wynikać więc będzie z danej umowy o świadczenie usługi budowy albo montażu. Jeżeli jednak okres wynikający z umowy nie przekracza 12 miesięcy, zaś w praktyce zaszły okoliczności, które spowodowały przedłużenie wykonywania danej umowy, to wówczas można by mówić o "Zakładzie" w rozumieniu przedmiotowej Umowy. W cytowanym sformułowaniu użyto bowiem liczby pojedynczej (budowa albo montaż). Gdyby więc wolą Umawiających się Stron było, aby wykonywanie poszczególnych usług budowy albo montażu zsumować, to z pewnością wola taka zostałaby wprost sformułowana w Umowie. Jednocześnie użyto słowa "albo" oznaczającego alternatywę rozłączną (" albo ... albo…"), co także wskazuje na zakaz sumowania okresów poszczególnych budów albo montaży. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem Umowy są regulacje podatkowe, a więc dotyczące obowiązków podatników, wykładnia językowa ma priorytetowy charakter dając pewność i bezpieczeństwo w stosowaniu prawa (por. np. wyrok NSA z 13.03.2000 r., I SA/Gd 218 1/97). Podkreślmy, iż budowa albo montaż, która nie spełnia kryterium okresu przekraczającego 12 miesięcy, nie stanowi "Zakładu", nawet jeżeli istnieje, np. biuro lub warsztat związany z tą działalnością (por. pkt 16 Komentarza do Modelowej Konwencji). Dla prawidłowej wykładni zapisów umowy polsko - francuskiej zwrócić należy uwagę na brzmienie całej umowy i wykładać ją jako uporządkowaną, spójną, logiczną całość. Przy dokonywaniu generalnej interpretacji przepisów na wymóg uwzględniania także wykładni systemowej zwracał bowiem wielokrotnie uwagę Sąd Najwyższy i Naczelny Sad Administracyjny. W uchwale z dn. 16.03.2000 r. (sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000) Sąd Najwyższy, odwołując się właśnie do wykładni systemowej, stwierdził, że "ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolita i harmonijną". Podobnie NSA w uchwale z dn. 29.05.2000 r. (sygn. akt FPS 2/00, ONSA 200 1/1/2) wprost wskazał, że "Żadnego przepisu ustawy (..) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów". Powołując się na te zalecenia zauważyć zatem w szczególności wypada na sformułowaną w normie art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy zasadę opodatkowania osób fizycznych świadczących pracę najemną. Zgodnie z jej treścią "(...) wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w pierwszym Państwie, jeżeli odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, (….)". W tym więc wypadku Umawiające się Strony wyraźnie wskazały, że okresy odbiorcy przebywającego w drugim Państwie (tj. Republice Francuskiej) łączy się i w zależności od łącznej liczby dni określa się Państwo, w którym należy zapłacie podatek. Zdaniem Spółki, wykładnia językowa i systemowa rozwiewają wątpliwości co do rozumienia pojęcia "Zakład" w przedstawionym stanie faktycznym. Nie mniej jednak dla potwierdzenia i sprawdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w tej kwestii, uzasadnionym jest przeprowadzenie także wykładni funkcjonalnej. Obejmuje ona bowiem aspekt szeroko rozumianego kontekstu społecznego, ekonomicznego oraz aksjologicznego prawa. Ze względu na to, iż przy wykładni funkcjonalnej sięga się niejako poza sam tekst przepisów prawnych danego aktu (tu: Umowy), należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność w szczególności, gdy idzie, np. o prawo podatkowe nakładające na obywateli określone obowiązki i ograniczające ich swobody. Uwzględniając powyższe uwagi wykładnia funkcjonalna również prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy jednak do czynienia z "Zakładem" w rozumieniu umowy polsko - francuskiej. Spółka wykonuje bowiem usługi budowy albo montażu na rzecz różnych, co istotne — niepowiązanych ze sobą podmiotów i/lub na różnych obiektach, na rzecz różnych niepowiązanych inwestorów, w różnych miejscach na terenie całej Republiki Francuskiej. Spółka, w chwili podjęcia się wykonania pierwszej usługi (np. montażu) na rzecz danego podmiotu na ogół nie jest w stanie stwierdzić, czy będzie to jedyna usługa, czy będą zawierane kolejne umowy, a jeśli tak, to ile i jak długo (dni, tygodnie, miesiące) łącznie miałoby trwać wykonywanie prac (wykonanie usługi). Na tym etapie możliwym byłoby jedynie określenie terminu (co wynikałoby wprost z umowy) wykonania danej konkretnej usługi budowy albo montażu. Pomiędzy poszczególnymi usługami występują także przerwy. Innymi słowy, wszystko zależy od ilości zawieranych umów z poszczególnymi kontrahentami, a więc głównie od woli kontrahentów w zakresie zlecenia wykonania dane usługi (np. montażu). Gdyby okresy realizacji poszczególnych projektów należało sumować (z czym Spółka się nie zgadza), to i tak w istocie nie byłaby ona w stanie z góry określić łącznego okresu, a tym samym z góry ustalić, czy we Francji będzie miała "Zakład", a zatem i Państwa uprawnionego do pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Ro legis (wykładnia celowościowa) prowadzi, według Spółki, więc do wniosku, iż celem zapisu art. 5 ust. 2 lit. g) Umowy było przesądzenie przez Umawiające się Strony, że z "Zakładem" w przypadku budowy albo montażu mamy do czynienia, gdy okres wykonywania danej usługi w oparciu o konkretną umowę przekracza 12 miesięcy. Ta prosta reguła pozwala na uniknięcie szeregu wątpliwości i konieczności dokonywania niepewnych ustaleń w zakresie uprawnionego do poboru podatku Umawiającego się Państwa. Z pewnością nie sprzyjało by to rozwojowi przedsiębiorczości w Umawiających się Państwach i kłóciło się z pewnością obrotu prawnego oraz przewidywalnością konsekwencji zdarzeń gospodarczych. Obowiązek sumowania okresów wykonywania poszczególnych usług w pewnych okolicznościach mógłby prowadzić wręcz do absurdu. Gdyby na przykład okres danego projektu trwał tydzień, a po roku podatnik znów realizowałby dany lub kolejny (inny) projekt także przez tydzień i tak co rok, co dwa lata, to do ustalenia, że mamy do czynienia z Zakładem doszłoby w takiej sytuacji, po około pięćdziesięciu latach! Należy więc odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum).

Koniecznym jest także odwołanie się do dorobku doktryny (wykładnia doktrynalna). W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dn. 16.09.2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1230/Ol), do którego wielokrotnie odwołuje się także Minister Finansów (por. np. Pismo z dn. 30.04.2007 r., nr DD7/O33-36O/KS/O7/1 338/06), w uzasadnieniu którego czytamy, iż "postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym także przedmiotowa Umowa) zostały zawarte w oparciu o Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie komentarza do niej zostały opracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. Zatem komentarz, choć nie jest źródłem powszechnie stosowanego prawa w Polsce, stanowi wskazówki interpretacyjne przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania".

I tak, pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 2 Modelowej Konwencji wskazuje, iż definicja "Zakład" zawiera następujące warunki:

• istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
• taka palcówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu. z pewnym stopniem trwałości, - prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w Państwie, w którym stała placówka jest położona. Pojęcie "Placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki i urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Placówka -jako miejsce działalności gospodarczej — może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji (por. pkt 4 komentarza do Konwencji Modelowej). Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca. Wystarczy zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu oddanym do dyspozycji przedsiębiorstwa. Może to zilustrować przykład sprzedawcy, który regularnie udaje się do ważnego klienta w celu zebrania zamówień i w tym celu spotyka się z dyrektorem do spraw zaopatrzenia w jego biurze. W tym przypadku pomieszczenia klienta nie są do dyspozycji przedsiębiorstwa, dla którego pracuje sprzedawca i nie stanowią tym samym stałej placówki (por. pkt 4.2. Komentarza do Konwencji Modelowej). W Komentarzu do Modelowej Konwencji podkreśla się, że z placówką mamy do czynienia, gdy dane miejsce (obszar), na którym działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona, stanowi w zakresie danej działalności jedną całość pod względem geograficznym i handlowym. Na przykład gdy malarz pracuje kolejno w ramach wielu nie powiązanych ze sobą kontraktów dla pewnej liczby nie powiązanych ze sobą klientów w wielu budynkach biurowych, to nie można uważać, że prace wykonywane w tym budynku stanowią jeden i ten sam projekt w zakresie odmalowania budynku, a budynek nie może być traktowany jako oddzielna placówka dla potrzeb tych prac. Jednakże, gdy malarz w ramach jednego kontraktu wykonuje prace w całym budynku dla jednego klienta, można traktować ten budynek jako jedną placówkę dla tych prac, ponieważ stanowi on jedną nierozłączna całość pod względem handlowym i geograficznym (por. pkt 5.3. Komentarza do Konwencji Modelowej). Kolejnym ważnym przykładem powołanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji jest montaż automatów do gier lub do sprzedaży albo innych podobnych urządzeń przez przedsiębiorstwo jednego umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Nie można mówić o istnieniu zakładu, jeżeli przedsiębiorstwo instaluje automaty, a następnie wydzierżawia je innemu przedsiębiorstwu. Zakład może jednak istnieć, jeżeli przedsiębiorstwo instalujące automaty eksploatuje je i utrzymuje na własny rachunek (por. pkt 10 Komentarza do Modelowej Konwencji). Do komentarza do Modelowej Konwencji w szeregu interpretacjach powołuje się także Minister Finansów. Na tle art. 5 umowy polsko — francuskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania zapadło m.in. postanowienie z dn. 11.05.2007 r. (nr DDSc/033-32fKS/07/267), w uzasadnieniu do którego czytamy, że "aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa ". Przenosząc powyższe rozważania i przykłady na grunt niniejszej sprawy Wnioskodawca stwierdza, iż Spółka nie ma "Zakładu" w rozumieniu Urnowy. Usługi są bowiem świadczone na rzecz różnych niepowiązanych ze sobą kontrahentów w różnych niepowiązanych geograficznie miejscach, a okres danej usługi nie przekracza 12 miesięcy. Brak więc pomiędzy nimi związku geograficznego i handlowego. Działalność nie ma charakteru regularnego, lecz uzależniona jest ściśle od popytu na usługi świadczone przez Spółkę. Stanowisko to znajduje wprost potwierdzenie w pkt 18 Komentarza do Modelowej Konwencji. W Komentarzu czytamy bowiem: "Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym" Pamiętać należy przy tym, iż żaden z kontrahentów nie oddaje Spółce konkretnego miejsca do dyspozycji (placówki). W ślad za Komentarzem do Modelowej Konwencji w ten sam sposób ujmowane jest pojęcie "Zakładu" w przypadku usług budowlanych i montażu w piśmiennictwie podatkowym. Komentatorzy renomowanego Wydawnictwa Podatkowego G sp. z o.o. wskazują że "Za początek biegu tego okresu (w przypadku Umowy zawartej pomiędzy Polską a Francją okres ten wynosi 12 miesięcy) (początek budowy) przyjmuje się ten moment, w którym przedsiębiorca rozpoczyna — w związku z zawartym kontraktem budowlanym — swoją działalność na terytorium drugiego państwa. Tak więc okres ten obejmuje również działalność przygotowawczą (...). Przerwy w prowadzeniu budowy (np. spowodowane złymi warunkami atmosferycznymi, protestami ekologów, itp) nie przerywają biegu tego okresu, który trwa aż do czasu zrealizowania kontraktu (odbioru budowy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) bądź zerwaniu kontraktu. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi prace budowlane (montażowe) w drugim państwie na kilku budowach, to jeżeli między tymi budowami brak jest jakiegokolwiek związku, to każda z tych budów podlega odrębnemu traktowaniu przy ocenie czy jest ona zakładem tego przedsiębiorcy, czy też takim zakładem nie jest" (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno

• Finansowych nr 241(563) z dn. 20.08.2006 r).
  
  

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że skoro okresy poszczególnych budów albo montaży wykonywanych na rzecz różnych niepowiązanych ze sobą podmiotów w różnych miejscach nie podlegają zsumowaniu, to analogicznie należy przyjąć, iż nie sumuje się okresów poszczególnych budów lub montaży w sytuacjach określonych w pytaniach pkt 3,4 i 5. Przy okazji można by wspomnieć o zasadzie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) ujmowanej często jako zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). W przeciwnym razie byłoby to bowiem sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. Trafnie powołuje się na to choćby Trybunał Konstytucyjny (np. w uchwale z 26.04.1994 r., W11/93, OTK 1994/1/22), Sąd Najwyższy (np. w wyroku z 24.04.1997 r., III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyrakach z 10.05.2000 r., I SA/Lu 1702/98, z 16.02.2000, I SA/Lu 1540/98, z 12.12.1995 r., SA/Rz 782/95 oraz z 24.07.1998 r, I S.A./Gd). Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie " W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika" (zob. L. Mi: Wykładnia w orzecznictwie sądów, komentarz, Dom Organizatora T…, T 2002, str 266). Przyjęcie innej niż wskazana przez Spółkę interpretacji norm objętych zapytaniem mogłaby doprowadzić do nieuzasadnionego nałożenia na Spółkę licznych obowiązków, np. stawiania się we Francji na wezwania francuskich organów podatkowych, przedkładania istniejących dokumentów, sporządzania nowych dokumentów, sporządzania na własny koszt tłumaczeń posiadanych dokumentów oraz pism otrzymywanych od tychże organów. Wszystkiego tego można w rozpatrywanym przypadku uniknąć poddając się prawu i procedurom obowiązującym w Polsce oraz stosowanym przez polskie organy podatkowe. Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż zdaniem Spółki organy podatkowe Republiki Francuskiej naruszają omawianą Umowę międzynarodową zawartą z Polską oraz podpisane pomiędzy tymi państwami protokoły dotyczące wzajemnej współpracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• zakresie pytania pierwszego i drugiego - jest nieprawidłowe,
• w zakresie pytania trzeciego, czwartego, piątego - jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko - francuskiej zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność we Francji poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane we Francji, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego przepisu wynika, iż przedsiębiorstwo (osoba prawna) mające swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym będące polskim rezydentem podatkowym, z racji prowadzonej na terytorium drugiego państwa działalności, co do zasady może być opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w Polsce. Jeżeli jednak prowadzona na terytorium drugiego państwa działalność mieć będzie charakter "zakładu", to przedsiębiorstwo to może być opodatkowane w państwie, na terytorium którego działalność taka jest prowadzona.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 umowy polsko-francuskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządzania, filię, biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, których okres przekracza 18 miesięcy (art. 5 ust. 2 umowy). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 umowy polsko-francuskiej nie stanowią zakładu:

1. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa, utrzymywane wyłącznie dla składowania, wystawiania albo wydawania,
3. dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa utrzymywane wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstw,
5. stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze.
   
   

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-francuskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracja) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (…)".

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż osiemnaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac).Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w ramach jego instalacji istnieje np. biuro lub warsztat, związany z działalnością instalacyjną.Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych lub instalacyjnych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 5 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, to należy ponownie ją uważać za zakład jeżeli spełnione są warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 18 miesięcy..

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż kryterium osiemnastu miesięcy "ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu.Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku". Jednakże "plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób" ("Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" - Dom Wydawniczy ABC - 2005 r. str. 96 i 97).

Z zacytowanego fragmentu komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika więc, że jeżeli prowadzone przez dany podmiot na terytorium drugiego umawiającego państwa prace budowlane (montażowe) nie są realizowane w ramach jednego projektu inwestycyjnego i nie pozostają ze sobą w związku, to nawet jeżeli zamawiającym przedmiotowe usługi (inwestorem) jest ten sam podmiot, dla ustalenia czy taki obiekt jest zakładem czy nie, okres trwania każdej z tych prac należy oceniać odrębnie (bez łączenia z okresem trwania innych prac instalacyjnych). Jeżeli jednak takie prace budowlane (montażowe) są prowadzone w ramach jednego projektu inwestycyjnego i pozostają ze sobą w związku, to niezależnie od tego czy są one realizowane przez dany podmiot jako wykonawcę na podstawie jednego kontraktu z inwestorem czy kilku odrębnych kontraktów, dla ustalenia czy prace te stanowią zakład czy też nie okresy trwania tych projektów, a także przerwy między nimi, łączy się ze sobą.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz stan faktyczny opisany przez Spółkę we wniosku należy uznać, iż:

• po pierwsze stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego wniosku jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniu Spółki pojęcie "Zakład", o którym mowa w artykule 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g) umowy polsko - francuskiej nie w każdym przypadku (jak zostało to wykazane powyżej) dotyczy tylko jednej budowy albo jednego montażu, którego okres przekracza 18 miesięcy.
• po drugie stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego, czwartego oraz piątego jest prawidłowe, pod warunkiem jednakże spełnienia dodatkowej przesłanki w postaci nie posiadania przez Spółkę jednej placówki na terenie Francji, która byłaby użytkowana dla realizacji kilku projektów budowlanych lub montażowych. W takiej sytuacji działalność Wnioskodawcy na terytorium Francji nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-francuskiej. W rezultacie, w omawianych przypadkach znajduje zastosowanie powoływany art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, zgodnie z którym, w przypadku braku zakładu na terytorium Francji, zyski Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.
  
  

Należy również wskazać na brzmienie art. 7 ust. 7 umowy polsko-francuskiej, który stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy polsko-francuskiej, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów.

Tutejszy organ podatkowy pragnie w tym miejscu dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Spółki na terytorium Francji nie stanowiła zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-francuskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.