Pytanie:

Kiedy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przejęcia od przedsębiorcy obowiązku zapewnienia docelowego poziomu odzysku i recyklingu odpadów przez Organizację Odzysku w przypadku umowy zawartej w okresie od 01.01.2007 r. do 31.03.2007 r. a dotyczącej przejęcia obowiązków w zakresie recyklingu i odzysku z 2006 roku.

W dniu 30.03.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 07.05.2007 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione dnia 24.05.2007 r.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka "X" jest spółką akcyjną oraz na mocy ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej jest również Organizacją odzysku.
Przedmiotem działalności organizacji odzysku jest przejmowanie od przedsiębiorców zobowiązanych do zapewnienia odzysku, a w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych ich obowiązku w zakresie odzysku i recyklingu.
Spółka X nie zajmuje się świadczeniem usług polegających na odbiorze odpadów i przekazaniu ich do utylizacji lub recyklingu, ani też nie świadczy innych usług w zakresie wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadów. Nie świadczy również usług specjalnych w zakresie obróbki odpadów. Sposób działania spółki jest specyficzny i polega na zlecaniu recyklerom i podmiotom pośredniczącym w procesie recyklingu wykonanie recyklingu i odzysku na rzecz Organizacji Odzysku.
Dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez te podmioty usług jest zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 31.03.2005 r. w sprawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling dokument A przeznaczony dla Organizacji Odzysku, dokument B przeznaczony dla prowadzącego recykling oraz dokument C przeznaczony dla Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska. Te dokumenty potwierdzają masę w kg odpadów przekazanych do odzysku i recyklingu na zlecenie i na rzecz Organizacji Odzysku.
Taki dokument stanowi podstawę do wprowadzenia w dokumentacji rachunkowej spółki stanów magazynowych (ewidencja ilościowo-wartościowa) w postaci kg oraz poziomów recyklingu i odzysku wykonanego. Dodatkowo prowadzona jest również szczegółowa dokumentacja identyfikująca rodzaj odpadu, gdyż każda grupa odpadu ma ustawowo określone swoje poziomy odzysku i recyklingu. W ten sposób w ewidencji Organizacji Odzysku powstaje specyficzny zapas magazynowy.
Drugostronnie na mocy umów podpisanych z przedsiębiorstwami posiadającymi obowiązki w zakresie recyklingu i odzysku na podstawie planowanej przez firmy masy opakowań do wprowadzenia na rynek w danym roku Organizacja przejmuje od przedsiębiorców obowiązki na podstawie art. 4 ust. 1 p.2 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie produktowej.
Na mocy umowy Organizacja zobowiązuje się do zapewnienia odpowiedniego poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych, jak również do prowadzenia ewidencji koniecznej do określenia uzyskanych poziomów odzysku i recyklingu oraz obliczania opłaty produktowej. Dodatkowo Organizacja jest w związku z tym zobowiązana do złożenia Marszałkowi Województwa w terminie do 31 marca następnego roku sprawozdania rocznego określonego w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie produktowej.
Dodatkowo zgodnie z art. 11a ustawy o opłacie produktowej organizacja, która wykonała obowiązek (w zakresie recyklingu i odzysku) w wielkości przekraczającej wymagany w danym roku (a więc przejęty od przedsiębiorców na podstawie ich ilości wprowadzanych na rynek opakowań) może rozliczyć masę opakowań lub ilość odpadów opakowaniowych lub poużytkowych w następnym roku kalendarzowym. Jednocześnie w przypadku gdy nadwyżka uwzględniona w sprawozdaniu za dany rok spowoduje powstanie kolejnej nadwyżki, może ona być również uwzględniona w sprawozdaniu za rok następny.
Zdaniem spółki taki zapis ustawy wskazuje, że wykonane przez recyklerów na rzecz organizacji odzysku usługi odzysku i recyklingu są traktowane przez ustawodawcę jako zapas magazynowy Organizacji odzysku.
Zgodnie jednak z art. 12 ustawy o opłacie produktowej rozliczenie wykonania obowiązku następuje na koniec roku kalendarzowego. Jednocześnie zgodnie z art. 3 p.2 powyższej ustawy przedsiębiorca ma osiągnąć docelowy poziom odzysku i recyklingu do 31 grudnia roku kalendarzowego.
Przepisy prawne nie zakazują zdaniem spółki, a nawet pośrednio poprzez zapis art. 11a ustawy o opłacie produktowej wskazują iż przedsiębiorca, który nie wykonał obowiązku w zakresie odzysku i recyklingu do końca roku kalendarzowego może zawrzeć nawet w nowym roku umowę z Organizacją odzysku na mocy której przejmie ona jego obowiązek i rozliczy go na podstawie posiadanych przez Organizację "zapasów magazynowych". Taki rodzaj umowy jest oczywiście uzależniony od skupionych przez organizację usług od recyklerów w danym roku kalendarzowym - za który obowiązek się przejmuje, a więc od faktycznego posiadania "stanów magazynowych w zakresie danego odpadu".
W takiej sytuacji Organizacja w momencie zawarcia takiej umowy w kolejnym roku sprzedaje swój stan magazynowy istniejący na koniec roku kalendarzowego, którego obowiązek dotyczy wpisując na fakturze w treści "Przejęcie obowiązku zapewnienia recyklingu i odzysku opakowań z.... (danego rodzaju). Jednak datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym będzie np. marzec 2007 r. gdyż w tym miesiącu nastąpi zmniejszenie stanu magazynowego Organizacji odzysku i uznanie kosztów uzyskania przychodów oraz zawarcie umowy.
Dodatkowo spółka wyjaśniła, że z samego charakteru umów wynika, że przy zwieraniu umowy nie ma możliwości podania potrzebnych danych co do ilości wprowadzanych przez przedsiębiorcę na rynek opakowań (a jedynie do tego sprowadzają się obowiązki przedsiębiorców), jednocześnie umowa musi mieć jakiś horyzont czasowy czy też cykliczność. W praktyce umowy zawierane z przedsiębiorcami zawierają jedynie bardzo szacunkowe dane co do ilości oraz rodzaju opakowań i odpadów poużytkowych, które dany przedsiębiorca zamierza wprowadzić na rynek krajowy.
W związku z powyższym przy podpisywaniu umowy nie można określić rzeczywistej skali obowiązków, które spółka zobowiązuje się przejąć. Wymagany dla danego przedsiębiorcy poziom odzysku lub recyklingu uzależniony jest bowiem od ilości i rodzaju opakowań wprowadzanych przez niego na rynek w danym czasie.
Podatnik zwraca się z prośbą o wyjaśnienie, kiedy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zawarcia umowy z przedsiębiorcą na przejęcie obowiązku zapewnienia docelowego poziomu odzysku i recyklingu odpadów w okresie od 01.01.2007 do 31.03.2007 r. kiedy przejęcie obowiązków dotyczy recyklingu i odzysku z 2006 roku.
Zdaniem spółki przejmowanie obowiązku w zakresie recyklingu i odzysku nie jest usługą, gdyż jej rozliczenie podlega obowiązkowi szczegółowego rozliczenia asortymentowo-kilogramowemu, a więc jest specyficzną sprzedażą zapasu magazynowego. Stosownie w treści opisu faktury obowiązek w zakresie recyklingu i odzysku za rok 2006 nie determinuje, iż momentem obowiązku podatkowego jest 31.12.2006 rok, gdyż jest to tylko nazewnictwo "towaru" jakim jest przejęty od przedsiębiorcy obowiązek. Jest to również usankcjonowany prawnie jedyny sposób wykonania obowiązku przez "zapominalskich".
Ponadto jeżeli nawet przejmowanie obowiązku jest usługą to z pewnością, zdaniem spółki, nie można tu zastosować pojęcia usługa ciągła, szczególnie do umów, które są zawarte w kolejnym roku niż obowiązek, którego dotyczą.
W takim przypadku dla ustalenia daty powstania przychodu podatkowego mają zastosowanie ogólne zasady określone w art. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli że datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, czyli w przypadku zawarcia umowy w dniu 12.02.2007 r. datą uzyskania przychodu będzie 12.02.2007 r. i bez znaczenia jest tu fakt, że obowiązek recyklingu zostanie wykazany w sprawozdaniu za 2006 rok składanym do Marszałka Województwa, gdyż jest to metoda prawnie usankcjonowana. Podobnie w przypadku zawierania umów w okresie od 01.01.2007 r. do 31.03.2007 r. datą wykonania usługi będzie przekazanie dokumentu potwierdzającego ilość i rodzaj wprowadzonych na rynek opakowań - co w przypadku "zapominalskich" jest równoznaczne z datą zawarcia umowy.
Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z art. 12. ust. 3a wyżej cytowanej ustawy za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Art. 12 ust. 3c stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3d przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.
Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zaprezentowane przez spółkę stanowisko w zakresie uznania daty powstania przychodu z tytułu przejęcia od przedsiębiorców obowiązku w zakresie recyklingu i odzysku odpadów w dniu podpisania umowy jest niepoprawne.
Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że specyfika prowadzonej przez spółkę działalności wyklucza uznanie jej jako wykonywanie usług. W rzeczywistości mamy tu do czynienia z wykonaniem usługi recyklingu i odzysku odpadów, przy czym spółka przy realizacji zleca jej wykonanie innym podmiotom.
To oznacza, że dla wykonywanych usług datą powstania przychodu będzie zgodnie z art. 12 ust. 3a dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, bądź tak jak wskazuje
art. 12 ust. 3c gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Dokonując analizy przepisu określającego datę powstania przychodu podatkowego w przypadku wykonywania usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych należy zauważyć, że dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza i nie zawęża katalogu tych usług. Ponadto niektóre usługi w zależności od postanowień pomiędzy stronami mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych lub po wykonaniu każdej pojedynczej usługi. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że nie muszą to być usługi ciągłe, jedyny warunek to ustalenie, że będą one rozliczane cyklicznie. Okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak również z wystawionej faktury VAT i okres ten nie może być dłuższy niż 1 rok. Tak więc okres rozliczeniowy może być zarówno miesięczny jak i roczny i co ważne, przepis nie wskazuje, aby okres rozliczeniowy pokrywał się z miesiącem, czy rokiem kalendarzowym. Nie ma wiec żadnych przeszkód, aby okres rozliczeniowy obejmował okresy na przełomie dwóch lat podatkowych.
Odpowiadając na pytanie o ustalenie daty powstania przychodu dla podpisanej z przedsiębiorcą umowy na zapewnienie odzysku i recyklingu za 2006 rok w okresie od 01.01.2007 r. do 31.03.2007 r. należy uznać, że skoro z umowy nie wynika okres rozliczeniowy (nie należy utożsamiać go z okresem od 01.01.2006 do 31.12.2006 r., bo jest to ustawowy termin dla przedsiębiorcy wprowadzającego niektóre odpady i jego obowiązki w zakresie ich odzysku) to wówczas datą powstania przychodu będzie dzień wykonania usługi tak jak wskazuje przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli usługa zostanie wykonana w tym dniu co podpisana umowa, to w dniu podpisania umowy nastąpi wykonanie usługi i powstanie przychód podatkowy.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszego postanowienia.
Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia.
Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.
Zażalenie podlega opłacie skarbowej.