• możliwości uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
• skutków podatkowych objęcia udziałów w nowo powstałej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
  jest prawidłowe.
  
  

• możliwości uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
• skutków podatkowych objęcia udziałów w nowo powstałej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Uwarunkowania prawno-gospodarcze.

Spółka powstała w 2004 roku w wyniku połączenia pięciu spółek dystrybucyjnych działających na wydzielonym terenie. Spółką przejmującą był Zakład S.A. (działający od dnia połączenia, tj. od 30 czerwca 2004r.). Przejęcie odbyło się w drodze inkorporacji, na podstawie art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki było wytwarzanie i obrót energią elektryczną (jako towarem handlowym) oraz dystrybucja (dostawa) energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. Działalność ta prowadzona była w oparciu o koncesje udzielone odrębnie na każdy z w/w rodzajów działalności przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (dalej: prawo energetyczne).
W wyniku realizacji obowiązku wynikającego z zapisów art. 9d prawa energetycznego, Spółka rozdzieliła (prawnie i funkcjonalnie) z dniem 30 czerwca 2007r. wykonywaną dotychczas w ramach przedsiębiorstwa działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej od działalności w zakresie obrotu i wytwarzania energii elektrycznej.
W konsekwencji tych zmian Spółka Akcyjna prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zaś utworzona spółka zależna Energia sp. z o.o. zajmuje się obrotem i wytwarzaniem energii elektrycznej. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wyznaczył Spółkę Akcyjną operatorem systemu dystrybucyjnego i zobowiązał do przeprowadzenia niezbędnych przekształceń korporacyjnych do końca maja 2008r. Prezes URE zaznaczył, że przyjęta przez spółki formuła wydzielenia OSD implikuje dalsze przekształcenia grupy kapitałowej, które mają doprowadzić do sytuacji, w której osoby odpowiedzialne za zarządzanie będą odpowiedzialne wyłącznie za działalność wynikającą z zadań operatorów.
Zadania operatora systemu dystrybucyjnego, sposób organizacji oraz sposób wykonywania działalności operatora przez przedsiębiorstwo, które zostało wyznaczone na OSD, określają w pierwszej kolejności: dyrektywa 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003r. (Dz. Urz. WE L 176 z 15 lipca 2003r.), ustawa z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. nr 89 z 2006r. z ze zm.), rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną z dnia 2 lipca 2007r. (Dz. U. nr 128 z 2007r.).
Zgodnie bowiem z powyższymi przepisami, operator systemu dystrybucyjnego powinien być niezależny, pod względem formy prawnej, organizacji i podejmowania decyzji, od innych działalności nie związanych z dystrybucją.Spółka Akcyjna wykonuje trzy rodzaje działalności: podstawową, pomocniczą oraz pozostałą. Działalność podstawową jako pierwszoplanową określają zapisy art. 9c ustawy Prawo energetyczne i obejmują: prowadzenie ruchu sieciowego, budowę, eksploatację, konserwację, remonty sieci dystrybucyjnej.
Działalność pomocnicza (obsługa pomiarów, obsługa klienta, zawieranie umów przyłączeniowych i dystrybucyjnych, legalizacja i wymiana liczników itp.) jest potrzebna przedsiębiorstwom pełniącym funkcję operatora systemu dystrybucyjnego do prawidłowej realizacji nałożonych przez ustawę obowiązków, do zapewnienia bezpieczeństwa systemu energetycznego.
Do pozostałej działalności, niezwiązanej z prowadzeniem działalności operatora systemu dystrybucyjnego, można zaliczyć: usługi medyczne oraz usługi socjalne (ośrodki wypoczynkowe, stołówki, mieszkania itp.).
Spółka Akcyjna zamierza wydzielić działalność medyczną poprzez wniesienie aportem składników majątku Sanatorium Uzdrowiskowego, Przychodni Lekarskiej oraz działalności medycznej prowadzonej przez Oddział Spółki Akcyjnej, które stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Przedsiębiorstwa Świadczeń Zdrowotnych i Promocji Zdrowia sp. z o.o.

Zakres i charakterystyka działalności Sanatorium Uzdrowiskowego:

• działalność gospodarcza sanatorium polega na świadczeniu usług sanatoryjnych oraz profilaktyki zdrowotnej, wczasowych i innych,
• działalność sanatoryjna polega na realizacji pełnego programu kuracji uzdrowiskowej w zakresie rehabilitacji i leczenia chorób narządów ruchu oraz schorzeń reumatologicznych, leczenia schorzeń górnych dróg oddechowych, schorzeń onkologicznych,
• sanatorium jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zapewnia pacjentom stałą opiekę lekarską i pielęgniarską, a także orzeka o stanie zdrowia i czasowej niezdolności do pracy,
• oferuje ponad 20 różnych zabiegów: okłady parafinowo-borowinowe, terapię ruchową, inhalację, kąpiele, bicze szkockie, zabiegi wodne, masaże, zabiegi elektrolecznicze i światłolecznicze,
• oferuje obok zabiegów leczniczych wycieczki górskie, do dyspozycji kuracjuszy jest park zdrojowy z trasami spacerowymi i ścieżkami zdrowia.
  
  

Przychodnia Lekarska świadczy usługi w zakresie:

• podstawowej opieki zdrowotnej finansowanej przez NFZ (poradnia lekarza rodzinnego),
• specjalistycznej opieki zdrowotnej finansowanej przez NFZ (poradnie endokrynologiczna, reumatologiczna, okulistyczna, laryngologiczna, neurologiczna, kardiologiczna, urologiczna),
• badania diagnostyczne: EKG, spirometria, USG.
  
  

Natomiast działalność medyczna prowadzona przez Oddział Spółki Akcyjnej to usługi świadczone przez lekarza stomatologa.

2. Majątek wydzielany ze Spółki Akcyjnej - charakterystyka przedmiotowa.

Do Przedsiębiorstwa Świadczeń Zdrowotnych i Promocji Zdrowia sp. z o.o. (dalej Przedsiębiorstwo - sp. z o.o.) przekazane zostaną te składniki majątku (nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki trwałe o niskiej wartości, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie), które umożliwią tej spółce prowadzenie działalności medycznej. Wnoszony majątek obejmie w szczególności: budynek leczniczo-rehabilitacyjny, grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, drogi, chodniki, ścieżki, kanalizacje, instalacje elektryczne, dźwig osobowy, platforma schodowa (winda), urządzenia wentylacyjne, klimatyzacja kawiarni i jadalni, kotły olejowo-gazowe, kotły warzelne parowe, piec konwekcyjny parowy, komory chłodnicze (lodówki), chłodziarki sprężarkowe, witryny chłodnicze, szafy chłodnicze, pralki, wentylatory, zamrażarki, sokowirówki, ekspres do kawy, zmywarki do naczyń, piekarniki i inne wyposażenie, urządzenia do hydroterapii, krioterapii, magnetronic, wanny do masażu, elektrokardiografy, solarium, fotele masujące, rowery treningowe, maty rehabilitacyjne, aparaty do terapii uciskowej, stoły do masażu, wanny wirowe do kąpieli, aparat ultradźwiękowy, elektrostymulatory, audiometr diagnostyczny, cykloergometr, defibrator, spirometr, koncentrator tlenu, mikroprocesorowy miernik ciśnienia krwi, stoliki medyczne, wagi lekarskie, otoskop światłowodny, oftalmoskop, dermatoskop, aparat do jonoforezy, laser, fotel stomatologiczny, autoklaw, glucometr, aparat do wydolności płuc, ciśnieniomierz, stelityzator, meble (m.in. zestaw mebli do gabinetu stomatologicznego, biurka, sofy, fotele, regały, krzesła, szafki, półki, stoliki, stoły, tapczany, łóżka, sejfy, wieszaki itd.), komputery, serwery, drukarki, kalkulatory, kopiarki, magnetofony, telewizory, radia, odkurzacze, kserokopiarka, telefony, niszczarka, wartości niematerialne i prawne (obejmują licencje na programy komputerowe wykorzystywane w działalności medycznej, oprogramowanie do obsługi pacjentów), zapasy materiałów, towarów, pozostałe składniki majątku i wyposażenie techniczne związane z działalnością medyczną (w tym narzędzia pracy i wyposażenie stanowisk pracy pracowników).
W ramach aportu przekazane zostaną również: zobowiązania z tytułu zakupu materiałów i towarów stanowiących składnik aportu, zobowiązania wobec pracowników (rezerwy na świadczenia pracownicze): rezerwy z tytułu nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych, rezerwy na premię roczną, odprawy pośmiertne, i niewykorzystane urlopy, rozliczenia międzyokresowe dotyczące działalności medycznej: aktywa z tytułu polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej ZOZ, inne rozliczenia międzyokresowe, aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych, środki ZFŚS proporcjonalnie do przekazywanych pracowników.
Niezależnie od powyższego, zważywszy na fakt, że z prowadzeniem działalności medycznej związana jest duża liczba umów, Spółka Akcyjna dokona w odniesieniu do tych umów cesji praw i obowiązków na Przedsiębiorstwo - sp. z o.o. Należy również wskazać, iż Przedsiębiorstwo - sp. z o.o. przejmie tych pracowników, którzy obecnie są zatrudnieni w Spółce Akcyjnej i wykonują prace związane z działalnością medyczną. Powyższe oznacza, że Przedsiębiorstwo - sp. z o.o. stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.
W związku z tym, wraz z pracownikami przeniesione zostaną również związane z umowami o pracę prawa do urlopów, świadczeń emerytalnych, zapewniona zostanie ciągłość w stażu pracy oraz prawa związane z obowiązującymi okresami wypowiedzenia, częstotliwością badań lekarskich itp. Przedsiębiorstwo - spółka z o.o. będzie prowadziło działalność medyczną na tym samym obszarze, na rzecz tych samych odbiorców, za pomocą tego samego majątku oraz z udziałem tych samych pracowników. W konsekwencji Spółka Akcyjna zaprzestanie prowadzenia w/w działalności medycznej.
Należy także podkreślić, iż Spółka Akcyjna prowadzi działalność medyczną i związane z nią w/w składniki majątku są wyodrębnione w istniejącej strukturze Spółki, zarówno pod względem organizacyjnym, jak i ewidencyjnym oraz finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne jest odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki Akcyjnej, w ramach której komórki organizacyjne realizujące funkcje dotyczące działalności medycznej zorganizowane są w Departamencie Spraw Pracowniczych, a nadzór nad w/w działalnością sprawuje Prezes Zarządu. Z kolei wyodrębnienie ewidencyjne i finansowe przejawia się w tym, że na podstawie ewidencji prowadzonej w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej możliwe jest określenie kosztów i przychodów związanych z działalnością medyczną oraz wyniku finansowego dla tej działalności.
Po wniesieniu aportu do Przedsiębiorstwa - sp. z o.o. w Spółce Akcyjnej pozostanie część przedsiębiorstwa spółki, która w ramach działalności podstawowej (koncesjonowanej) zajmowała się będzie działalnością w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy majątek, który ma stanowić przedmiot aportu, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającą z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy Spółka Akcyjna nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy - Spółki Akcyjnej, majątek który ma stanowić przedmiot aportu, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającą z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - określana dalej skrótem "ustawa o CIT".
Jednocześnie, w opinii Spółki Akcyjnej, w związku z faktem, iż przedmiot aportu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa - spółki z o.o. otrzymanych przez Spółkę Akcyjną w zamian za wkład niepieniężny nie będzie stanowić dla Spółki Akcyjnej przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższą definicją, na gruncie ustawy o CIT, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w przypadku, gdy spełnione są wszystkie przesłanki, tj.:

1. istnieje zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
2. składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie spółki,
3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.
   
   

W opinii Spółki Akcyjnej, odnośnie części przedsiębiorstwa, która będzie wnoszona aportem do Przedsiębiorstwa - sp. z o.o. warunki zawarte w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT będą spełnione.

Ad. 1 .
Zespół składników materialnych i niematerialnych służący realizacji określonych zadań gospodarczych.
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia zespołu składników materialnych i niematerialnych, jednak zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999r. "zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego".
Jak wynika z opisu majątku, który ma być przedmiotem aportu, majątek ten obejmuje zarówno składniki materialne i niematerialne (wartości niematerialne i prawne, umowy związane z działalnością medyczną, licencje na programy komputerowe) służące wykonywaniu działalności medycznej. Jednym z elementów aportu będą też związane z działalnością medyczną zobowiązania oraz umowy z pracownikami. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, umożliwiający prowadzenie działalności medycznej.
Działalność ta będzie wykonywana nieprzerwanie w dotychczasowy sposób, w związku z tym, po wniesieniu przedmiotowego aportu do Przedsiębiorstwa - sp. z o.o. zachowana zostanie ciągłość w działalności medycznej.

Ad. 2.
Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne.

1. wyodrębnienie organizacyjne
   Jak wynika z obowiązującego w Spółce Akcyjnej Regulaminu organizacyjnego, działalność medyczna jest wyodrębniona organizacyjnie od pozostałej części działalności Spółki Akcyjnej. Pracownicy zajmujący się działalnością medyczną pracują w zorganizowanych komórkach organizacyjnych nadzorowanych przez Departament Spraw Pracowniczych. Działalność medyczna nadzorowana jest przez Prezesa Zarządu. Możliwe jest także jednoznacznie przypisanie składników majątkowych bezpośrednio działalności medycznej.
2. wyodrębnienie finansowe
   Zdaniem Spółki Akcyjnej, w przypadku majątku wnoszonego aportem do Przedsiębiorstwa - sp. z o.o. również warunek finansowego wyodrębnienia należy uznać za spełniony.
   Prowadzona w Spółce Akcyjnej ewidencja księgowa umożliwia określenie (identyfikację) przychodów i kosztów związanych z działalnością medyczną. Przychody i koszty związane z działalnością medyczną są ewidencjonowane na odrębnych kontach. Jak wskazano powyżej identyfikowalny jest także majątek związany z działalnością medyczną i koszty jego eksploatacji.
   
   

Ad. 3.
Potencjalna możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić w sytuacji zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Zdaniem Spółki Akcyjnej, nie ulega wątpliwości, iż działający w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością medyczną, który będzie przekazany na rzecz Przedsiębiorstwa - sp. z o.o. w formie aportu może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym jako odrębne przedsiębiorstwo. Jest to bowiem zorganizowany zespół składników, który działa samodzielnie i realizuje wszystkie funkcje niezbędne do odrębnego występowania w obrocie gospodarczym. Zmiana obecnej struktury, wynikająca z wymogów prawnych, będzie stanowiła wyłącznie przesunięcie już obecnie wyodrębnionej części działalności medycznej do odrębnego podmiotu prawnego Przedsiębiorstwa - sp. z o.o., zgodnie z wymogami polskiego prawa (prawa energetycznego) oraz prawa unijnego i rządowego Programu dla elektroenergetyki. Zgodnie bowiem z powyższymi przepisami, operator systemu dystrybucyjnego powinien być niezależny, pod względem formy prawnej, organizacji i podejmowania decyzji, od innych działalności nie związanych z dystrybucją.
Podsumowując, zdaniem Spółki Akcyjnej, że w/w część majątku Spółki Akcyjnej związana z działalnością medyczną może stanowić odrębne przedsiębiorstwo.
Mając powyższe na względzie, w opinii wnioskodawcy, wskazane powyżej składniki majątkowe spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie ich aportem do Przedsiębiorstwa - sp. z o.o., będącej spółką kapitałową w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały Przedsiębiorstwa - sp. z o.o., nie spowoduje zatem powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10.05.2007r. (sygn.PO2/423-34/07/39789) oraz z dnia 31.07.2007r. (sygn.PO2/423-90/07/64355), wydane na wniosek Spółki Akcyjnej odnośnie analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje