Teza:

Kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom nie stanowi przychodu podatnika

Pismem z dnia 1 września 2006 r. Koncern Energetyczny "E..." S.A. w Gdańsku zwróciła się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej zdarzają się przypadki, że na skutek awarii lub uszkodzeń w sieci elektroenergetycznej dochodzi do powstania szkody na osobie lub w mieniu osób trzecich. W takich przypadkach Spółka, na podstawie art. 435 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ponosi odpowiedzialność za wyrządzone szkody, pokrywając m.in. koszty naprawy sprzętu AGD i RTV lub wypłacając równowartość utraconego mienia. Wnioskodawczyni podała również, że jest ubezpieczona m.in. z tytułu odpowiedzialności cywilnej. Wątpliwość Spółki dotyczy sytuacji, gdy w pierwszej kolejności pokrywa ona koszty napraw uszkodzonego mienia płacąc za jego naprawę, a następnie towarzystwo ubezpieczeniowe zwraca wypłacone poszkodowanym kwoty.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy otrzymany od ubezpieczyciela zwrot równowartości poniesionych przez nią kosztów napraw uszkodzonego mienia osób trzecich, które to szkody powstały w związku z używaniem energii elektrycznej, której jest ona producentem lub dystrybutorem, stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), cytowanej w dalszej części jako "u.p.d.o.p.".

Zdaniem wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że odszkodowanie jej wypłacane nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zwrot odszkodowania przez ubezpieczyciela nie zalicza się do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2006 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł m.in., że odszkodowanie nie stanowi zwrotu innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego wartość odszkodowania otrzymanego od instytucji ubezpieczeniowych stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznając, ze zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (ust. 4 pkt 6a).

Dalej Dyrektor podał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 821 k.c. ubezpieczenie majątkowe może dotyczyć mienia albo odpowiedzialności cywilnej. Przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia (art. 822 k.c).

Odnosząc przywołane wyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, że w przypadku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie określa się wartości ubezpieczenia ani nie ustala się sumy ubezpieczenia a jedynie sumę gwarancyjną. Obowiązek świadczenia ubezpieczyciela z umowy ubezpieczenia OC powstaje z chwilą powstania stanu odpowiedzialności cywilnej kontrahenta (Spółki). Nie ma przy tym znaczenia czy dokonał on już naprawy wyrządzonej osobie trzeciej szkody, a nawet czy w ogóle zamierza ją naprawić. Świadczenie należne od ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia OC ma wyrównać uszczerbek majątkowy (Spółki) powstały już w wyniku wystąpienia zdarzenia jwyrządzającego szkodę osobie trzeciej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej! w Gdańsku podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że otrzymane odszkodowanie nie stanowi zwrotu innych wydatków (np. kosztu naprawy sprzętu AGD i RTV) nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Podstawą otrzymania odszkodowania jest bowiem zajście określonego zdarzenia, a nie fakt poniesienia wydatków na naprawę rzeczy uszkodzonych. W konsekwencji otrzymane odszkodowanie stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji Spółka podała, że zgadza się z twierdzeniem, iż podstawą otrzymania odszkodowania jest zajście określonego zdarzenia, a nie fakt poniesienia wydatków na naprawę rzeczy uszkodzonych, jednakże twierdzenie to nie prowadzi do wniosku, że w konsekwencji otrzymane odszkodowanie stanowi przychód podlegający Opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Spółka podkreśliła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym instytucja ubezpieczeniowa w rzeczywistości nie wypłaca jej odszkodowania, ale zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zwraca wydatki, które Spółka poniosła na zaspokojenie roszczeń osób poszkodowanych. Skarżąca podała, że rozliczenie zwrotu wydatków z instytucją ubezpieczeniową polega na otrzymaniu kwot pieniężnych w wysokości wynikającej z przedstawionych przez Spółkę rachunków za naprawę zniszczonego sprzętu. W konsekwencji po stronie Spółki nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ wydatki na naprawy nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zwracane są W takiej samej wysokości przez ubezpieczyciela. Skarżąca zarzuciła, że dopuszczenie możliwości opodatkowania wirtualnego przysporzenia majątkowego stanowi naruszenie zasady neutralności opodatkowania realizowanej przez ustawodawcę właśnie W art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki wyłącznym warunkiem do zastosowania w/w przepisu jest, aby nastąpił zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podała również, że z przedstawionego przez nią stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że zostały spełnione elementy hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Po pierwsze: ponosi ona wydatki na naprawę uszkodzonego sprzętu, które to wydatki nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Po drugie: instytucja ubezpieczeniowa zwraca wydatki, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem.

Otóż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedniego (6.) punktu art. 12 ust. 4 powołanej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami, że kwota wydatków związanych z naprawami uszkodzonego, w związku z używaniem energii elektrycznej dostarczanej przez skarżącą mienia osób trzecich nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Sporna natomiast pozostaje kwestia, czy w myśl przytoczonego wyżej art.12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p., kwota odszkodowania w wysokości odpowiadającej wartości kosztów napraw otrzymana od ubezpieczyciela stanowi przychód skarżącej.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii konieczne jest odniesienie się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących zasady ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Istota ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynikająca z art. 822 k.c. sprowadza się do tego, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za te szkody ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia.

Za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego należy uznać stanowisko, że dla ustalenia pojęcia szkody ubezpieczeniowej należy sięgać do odpowiednich regulacji zawartych w kodeksie cywilnym (por. np. uchwały z dnia 118 marca 1994 r., III CZP 25/94, OSNC 1994, nr 10, poz. 188 i z dnia 15 listopada 2001 r., III CZP 68/01, OSNC 2002, nr 6, poz. 74 oraz wyrok z dnia 11 czerwca 2003 r., V CKN 308/01, niepubl.). W powołanych orzeczeniach Sąd Najwyższy podkreślił, że nie ma różnicy w pojęciu szkody w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa ubezpieczeniowego, gdyż w obu wypadkach chodzi o utratę lub zmniejszenie aktywów bądź powstanie lub zwiększenie pasywów osoby poszkodowanej.

Pojęcie szkody było przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego m.in. w uzasadnieniach wyroku z dnia 16 maja 2002 r., V CKN 1273/00 ("Izba Cywilna" 2002, nr 12, s. 40) oraz uchwały z dnia 15 listopada 2001 r., III CZP 68/01. Sąd Najwyższy -odwołując się do przeważającego stanowiska wyrażanego w doktrynie - stwierdził, że szkodą jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach majątkowych, wyrażający się w różnicy między stanem tych dóbr, jaki istniał i jaki następnie mógłby istnieć w ramach normalnej kolei rzeczy, a stanem jaki powstał na skutek) zdarzenia wywołującego zmianę polegającą na uszczupleniu aktywów lub zwiększeniu) pasywów. Sąd Najwyższy podkreślił, że w takim rozumieniu szkodę ujmuje przepis art. 361 § 1 k.c.

Powstaje więc konieczność sięgnięcia do ogólnych reguł kodeksu cywilnego odnoszących się do zakresu odszkodowania, w szczególności do art. 361 k.c. Przepis ten wprowadza zasadę pełnego odszkodowania, ale jednocześnie należy z niego wyprowadzać zakaz przyznawania odszkodowania przewyższającego wysokość faktycznie poniesionej szkody.

Szkoda rozumiana jako uszczerbek majątkowy może mieć dwojaką postać - szkody rzeczywistej oraz utraty korzyści. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że koszty i wydatki poniesione w związku ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę mogą być uznane za jedną z postaci szkody rzeczywistej. W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie szkody obejmuje w szczególności wydatki poniesione w następstwie zdarzenia wywołującego szkodę. Uzasadnienie objęcia wydatków i kosztów pojęciem szkody, według stanowiska doktryny, wynika z obowiązującej na gruncie prawa polskiego koncepcji szkody różnicowej, zgodnie z którą szkodę stanowi różnica między stanem majątku poszkodowanego, który powstał po nastąpieniu) zdarzenia powodującego uszczerbek, a stanem jaki by istniał, gdyby to zdarzenie nie nastąpiło. Wydatki zmierzające do ograniczenia lub wyłączenia szkody, byleby były celowe i wystarczająco uzasadnione, stanowią stratę, o której mowa w art. 361 § 2 k.c, gdyż prowadzą do zmniejszenia aktywów albo zwiększenia pasywów.

Objęcie pojęciem szkody kosztów i wydatków poniesionych w następstwie zdarzenia wywołanego szkodą wynika z kompensacyjnego charakteru odszkodowawczego. Dał temu wyraz Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 maja 2002 r., V CKN 1273/00 (niepubl.), stwierdzając jako rzecz oczywistą, że podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, iż odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszony zdarzeniem wyrządzającym szkodę.

Jakkolwiek przesłanką powstania obowiązku świadczenia przez ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest stan odpowiedzialności cywilnej ubezpieczającego (ubezpieczonego) za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, a nie fakt uprzedniego jej naprawienia przez ubezpieczającego (ubezpieczonego) - poglądy judykatury w tej kwestii są jednoznaczne (por. np. wyrok SN z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. V CK 187/03 - publ. Wokanda 2004/7-8/15), to w przypadku poniesienia wydatków związanych ze zdarzeniem wywołującym szkodę odszkodowanie przysługujące od ubezpieczyciela obejmuje także zwrot tych wydatków.

Tym samym, w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika.

Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami.

Na marginesie należy dodać, że stanowisko takie zajął również Minister Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. znak MB8/232/2007 opublikowanym w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 14(589) oraz w piśmie z dnia 29 maja 2007 r. znak MB8/420/2007 przytoczonym w dzienniku "Rzeczpospolita" z dnia 31 maja 2007 r.

Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił.

Orzeczenie, wobec charakteru zaskarżonej decyzji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia niemożności jej wykonania. Zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.