Teza:

Ocena który wydatek można zaliczyć w koszty, musi być obiektywna i może być weryfikowana przez organy podatkowe także w kontekście racjonalności poniesienia kosztu, gdy brak jest prawidłowych zachowań podmiotu w celu osiągnięcia przychodu

Wnioskiem z dnia 13 września 2005 r. L. SA z siedzibą w Gdańsku zwróciła się o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów straty zaistniałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez wnioskodawczynię w wynajętych lokalach użytkowych, powstałej wskutek rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji przyjętych do używania środków trwałych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, że wynajmowała lokale w centrach handlowych w tzw. stanie surowym i przeprowadzała prace adaptacyjne dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady kwalifikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowała w okresach 10 - letnich. W myśl postanowień umownych, z chwilą rozwiązania umowy zobowiązana była usunąć z lokalu wszystkie dokonane nakłady albo pozostawić je w lokalu bez prawa żądania w zamian rekompensaty.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że według niej w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Powyższa konstatacja wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654), interpretowanego a contrario.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 7 października 2005 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego.

W wyniku rozpoznania zażalenia wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że w niniejszym przypadku nie dochodzi do likwidacji środka trwałego rozumianej jako zniszczenie lub zużycie. Nie ma więc tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt. 6 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ nie wystąpi strata w środkach trwałych - z tytułu ich likwidacji - w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zaprzestaje jedynie - w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Tym samym, według organu odwoławczego, środek trwały nie ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na adaptację lokalu, a osiąganymi przychodami. Według organu utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby zrekompensować spółce jedynie wynajmujący.

Organ odwoławczy zakwestionował dokonane przez spółkę rozszerzenie definicji pojęcia "likwidacja", według organu odwoławczego zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego nie jest jednoznaczne z likwidacją tegoż środka.

1. SA z siedzibą w Gdańsku złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazując, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w wypadku likwidacji środka trwałego, w celu dokonania oceny, czy strata wywołana likwidacją środka trwałego ma, czy też nie ma związku z uzyskaniem przychodu, istotne jest, aby oceny, czy dany środek trwały miał lub mógł mieć związek bezpośrednio lub pośrednio z przychodami dokonać w momencie podjęcia przez podatnika decyzji o jego zakupie, a nie w momencie likwidacji tego środka trwałego. Oczywistym jest, zdaniem skarżącej, że sama likwidacja nie może ze swej istoty powodować powstania przychodu u podatnika.

Skarżąca uznała, że w wypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym rozumianej jako wycofanie (usunięcie) środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) z ewidencji środków trwałych wynikającej z zadysponowania tym środkiem w sposób eliminujący faktyczną możliwość korzystania z tego środka trwałego przez podatnika nie może budzić wątpliwości, że podatnik ponosi stratę, która powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie skarżącej spółki w niniejszym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów., tj. następuje likwidacja środka trwałego w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych ponieważ z chwilą rozwiązania umowy najmu L. SA zaprzestaje wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego, dochodzi zatem do "rozwiązania" oraz "usunięcia" środka trwałego polegającego na faktycznym i prawnym pozbawieniu L. SA możliwości wykorzystywania środka trwałego w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych oraz dochodzi do wycofania środka trwałego (inwestycji w środku obcym) z ewidencji środków trwałych, a jednocześnie likwidacja środka trwałego nie została dokonana wskutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że dokonał nieprawidłowej, niezgodnej z językowym znaczeniem tego terminu, wykładni ustawowego określenia "likwidacja", ponieważ zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego jest to "usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś, zniesienie, rozwiązanie czegoś", tymczasem organ przyjął, wbrew językowej definicji, iż w niniejszej sprawie nie następuje likwidacja środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest dokonanie właściwej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654), który wskazuje jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. W myśl tej klauzuli generalnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika więc, że zasadniczym kryterium pozwalającym uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jest związek jego poniesienia z przychodem, dany wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który wskazuje, jakie wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, w szczególności stosownie do pkt. 6 ust. 1 powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisem powyższym koresponduje art. 16c pkt 5 tej ustawy, który przewiduje, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której składniki te były wykorzystywane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Ratio legis przywołanych przepisów sprowadza się w istocie do tego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego. Z całą pewnością zatem, jeżeli utrata środka trwałego lub niemożność jego używania nastąpi w wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy, to z mocy art. 16c pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, bądź też amortyzowania środka trwałego. W skład katalogu takich czynności wchodzą z całą pewnością takie zdarzenia, jak pożar, powódź, kradzież i itp. Przy czym należy mieć na uwadze to, co w orzecznictwie wielokrotnie akcentowano (zarówno w wyrokach dotyczących szkód w majątku trwałym, jak i obrotowym), że zaliczenie straty w poczet kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy nie jest ona konsekwencją zaniedbań podmiotu gospodarczego. Tytułem przykładu wskazać można choćby pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 182/98): "spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby".

Nie może tym samym budzić wątpliwości, że zaprzestanie używania środka trwałego w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy okoliczność ta następuje w wyniku świadomego działania podatnika, nie rodzi wyżej opisanych pozytywnych skutków podatkowych.

Ocena, który wydatek można zaliczyć w koszty, musi być obiektywna i może być weryfikowana przez organy podatkowe także w kontekście racjonalności poniesienia kosztu, gdy brak jest prawidłowych zachowań podmiotu w celu osiągnięcia przychodu.

Powyższe zasady są w pełni aktualne w odniesieniu do inwestycji poczynionych w obcych środkach trwałych.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz do zarzutów skarżącej spółki zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku należy stwierdzić, że w tym stanie rzeczy sąd nie dopatrzył się wskazywanego przez skarżącą spółkę naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zaprzestanie użytkowania lokali użytkowych nie nastąpiło w okolicznościach niezależnych od woli przedsiębiorcy. Mamy tu, bowiem do czynienia z umowami, których samo zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Tym samym zasady i warunki rozwiązania umowy były przedmiotem negocjacji i zgodnych ustaleń. Skoro więc skarżąca miała wpływ na treść postanowień umowy, to nie można uznać, że zawarcie klauzuli o możliwości rozwiązania umowy przez upływem terminu amortyzacji poczynionych nakładów bez konieczności dokonania stosownej rekompensaty przez wynajmującego, odbywało się poza jej świadomością oraz że nie miała ona wpływu na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w trybie art. 471 k.c. Niewątpliwie przedsiębiorca powinien ponosić konsekwencje swych nietrafnych posunięć gospodarczych i odpowiedzialności tej nie może przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczanie strat wywołanych swoimi niestarannymi działaniami do kosztów uzyskania przychodu.

Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wywiódł, że w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami z tytułu poniesionych wydatków na adaptację lokali, a osiąganymi przychodami, a nie zachodzą wskazywane przez stronę przesłanki z art. 16c pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy a contrario.

Nie można bowiem zaakceptować stanowiska strony skarżącej, w kontekście treści zawieranych przez nią umów najmu lokali, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wcześniejszego niż wskazuje umowa, ustania stosunku najmu.

Sąd stwierdza, że strona skarżąca błędnie próbuje dowodzić swych twierdzeń przez proste interpretowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario uznając, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania mogą być, co do zasady, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i nie mogłoby prowadzić do prawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Trudno bowiem dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania dochodów. Zazwyczaj są one bowiem niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty, tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem każdej działalności gospodarczej. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji podzielić przedstawiony wyżej sposób interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jak wywodzono dotychczas, rozwiązanie umowy cywilnoprawnej zgodnie z zasadami w niej określonymi, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości, a w związku tym ta właśnie okoliczność, a nie interpretacja słowa "likwidacja" mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Błędny jest więc wywód skarżącej prowadzący do wniosku, że formalnoprawna i faktyczna sytuacja podatnika, któremu ukradziono środek trwały jest identyczna z formalnoprawną i faktyczną sytuacją podatnika, którego pozbawiono możliwości korzystania ze środka trwałego w postaci nakładów w obcych środkach trwałych na skutek rozwiązania umowy najmu w zgodzie z jej postanowieniami.

W tym względzie przyjąć należy za zasadne stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Należy mieć na uwadze, że skarżąca jako profesjonalista musiała znać zasady panujące w obrocie gospodarczym i zgodnie z zasadą autonomii woli stron miała wpływ na konstrukcję zawieranej umowy, a jako profesjonalista winna przewidzieć, jakie skutki na przyszłość mogą rodzić poszczególne jej postanowienia. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, że Skarbu Państwa nie mogą obciążać skutki nieracjonalnego działania podatnika.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Referencje