Teza:

Kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika.

Pismem z dnia 1 września 2006 r. Koncern Energetyczny "E..." S.A. w Gdańsku zwróciła się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy z winy osób trzecich uszkodzeniu ulegają jej samochody, które nie są objęte dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco. W takiej sytuacji Spółka, tytułem naprawienia szkody, otrzymuje odszkodowanie bezpośrednio od sprawcy szkody lub z polisy OC sprawcy. Spółka podała, że w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej w dalszej części "u.p.d.o.p.", wydatki na naprawę powypadkową samochodów nieobjętych ubezpieczeniem dobrowolnym nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy otrzymane od sprawcy bądź jego ubezpieczyciela odszkodowanie z tytułu wyrządzenia czynu niedozwolonego stanowi przychód.

Zdaniem wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym przychód stanowi nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi kosztami napraw uszkodzonego mienia.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2006 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł m.in., że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. wszelkie koszty poniesione w związku z remontem samochodu, niezależnie od tego czy sprawcą był podatnik czy też podmiot trzeci, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w momencie wypadku pojazd nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymane odszkodowanie za szkodę powstałą w składnikach majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowi przychód podatkowy. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego odszkodowanie nie stanowi zwrotu innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznając, ze zażalenie nie zasługuje ma uwzględnienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (ust. 4 pkt 6a).

Dalej Dyrektor podał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Dyrektor zauważył, że otrzymane przez Spółkę odszkodowanie związane jest z zawarciem przez sprawcę szkody umowy ubezpieczenia majątkowego odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152 ze zm.) posiadacz pojazdu mechanicznego jest obowiązany zawrzeć umowę obowiązkowego i ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem posiadanego przez niego pojazdu.

Organ odwoławczy wskazał również, że w myśl art. 822 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej w dalszej części "k.c.", przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia.

Odnosząc przywołane wyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela sprawcy szkody lub samego sprawcy nie stanowi zwrotu innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Celem odszkodowania jest bowiem naprawienie szkody, które może nastąpić - wg wyboru poszkodowanego - bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej (art. 363 k.c.).

Zdaniem Dyrektora przyjęcie tezy, że otrzymane odszkodowanie jest zwrotem poniesionych wydatków, wykluczałoby możliwość uzyskania odszkodowania w przypadku szkody całkowitej w pojeździe, gdyż przy takiej szkodzie nie dochodzi do naprawy pojazdu, a tym samym brak jest dowodów poniesionych kosztów naprawy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że otrzymane odszkodowanie - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - stanowi przychód podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że rozliczenie zwrotu wydatków z ubezpieczycielem sprawcy albo sprawcą szkody polega na otrzymaniu kwot pieniężnych w wysokości wynikającej z przedstawionych przez nią rachunków za naprawę powypadkową. W konsekwencji po stronie Spółki nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ wypłacone jej odszkodowanie odpowiada wydatkom na naprawy powypadkowe, nie zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej analiza skutków prawnych oraz ekonomicznych zdarzenia prowadzi do wniosku, że otrzymane od ubezpieczyciela świadczenie stanowi zwrot wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stąd też jej stanowisko o nie zaliczeniu do przychodów zwrotu wydatków przez ubezpieczyciela sprawcy albo przez sprawcę (do wysokości poniesionych kosztów remontu) jest zgodne z przepisami u.p.d.o.p.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka przytoczyła treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. znak MB8/232/2007, w którym wyrażono pogląd, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów otrzymanego odszkodowania w kwocie odpowiadającej kosztom remontu powypadkowego samochodu, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to pismo nie zmienił swojego dotychczasowego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem.

Otóż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedniego (6.) punktu art. 12 ust. 4 powołanej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami, że kwota wydatków związanych z remontami powypadkowymi samochodów nieobjętych ubezpieczeniem dobrowolnym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Sporna natomiast pozostaje kwestia, czy w myśl przytoczonego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., kwota odszkodowania w wysokości wynikającej z rachunków za naprawę otrzymana od ubezpieczyciela lub sprawcy wypadku stanowi przychód skarżącej.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii konieczne jest odniesienie się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących zasady ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Istota ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynikająca z art. 822 k.c. sprowadza się do tego, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za te szkody ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia.

Za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego należy uznać stanowisko, że dla ustalenia pojęcia szkody ubezpieczeniowej należy sięgać do odpowiednich regulacji zawartych w kodeksie cywilnym (por. np. uchwały z dnia 18 marca 1994 r., III CZP 25/94, OSNC 1994, nr 10, poz. 188 i z dnia 15 listopada 2001 r., III CZP 68/01, OSNC 2002, nr 6, poz. 74 oraz wyrok z dnia 11 czerwca 2003 r., V CKN 308/01, niepubl.). W powołanych orzeczeniach Sąd Najwyższy podkreślił, że nie ma różnicy w pojęciu szkody w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa ubezpieczeniowego, gdyż w obu wypadkach chodzi o utratę lub zmniejszenie aktywów bądź powstanie lub zwiększenie pasywów osoby poszkodowanej.

Pojęcie szkody było przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego m.in, w uzasadnieniach wyroku z dnia 16 maja 2002 r., V CKN 1273/00 ("Izba Cywilna" 2002, nr 12, s. 40) oraz uchwały z dnia 15 listopada 2001 r., III CZP 68/01. Sąd Najwyższy -odwołując się do przeważającego stanowiska wyrażanego w doktrynie - stwierdził, że szkodą jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach majątkowych, wyrażający się w różnicy między stanem tych dóbr, jaki istniał i jaki następnie mógłby istnieć w ramach normalnej kolei rzeczy, a stanem jaki powstał na skutek zdarzenia wywołującego zmianę polegającą na uszczupleniu aktywów lub zwiększeniu! pasywów. Sąd Najwyższy podkreślił, że w takim rozumieniu szkodę ujmuje przepis art. 361 § 1 k.c.

Powstaje więc konieczność sięgnięcia do ogólnych reguł kodeksu cywilnego odnoszących się do zakresu odszkodowania, w szczególności do art. 361 k.c. Przepis ten wprowadza zasadę pełnego odszkodowania, ale jednocześnie należy z niego wyprowadzać zakaz przyznawania odszkodowania przewyższającego wysokość faktycznie poniesionej szkody.

Szkoda rozumiana jako uszczerbek majątkowy może mieć dwojaką postać - szkody rzeczywistej oraz utraty korzyści. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że koszty i wydatki poniesione w związku ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę mogą być uznane za jedną z postaci szkody rzeczywistej. W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie szkody obejmuje w szczególności wydatki poniesione w następstwie zdarzenia wywołującego szkodę. Uzasadnienie objęcia wydatków i kosztów pojęciem szkody, według stanowiska doktryny, wynika z obowiązującej na gruncie prawa polskiego koncepcji szkody różnicowej, zgodnie z którą szkodę stanowi różnica między stanem majątku poszkodowanego, który powstał po nastąpieniu zdarzenia powodującego uszczerbek, a stanem jaki by istniał, gdyby to zdarzenie nie nastąpiło. Wydatki zmierzające do ograniczenia lub wyłączenia szkody, byleby były celowe i wystarczająco uzasadnione, stanowią stratę, o której mowa w art. 361 § 2 k.c., gdyż prowadzą do zmniejszenia aktywów albo zwiększenia pasywów.

Objęcie pojęciem szkody kosztów i wydatków poniesionych w następstwie zdarzenia wywołanego szkodą wynika z kompensacyjnego charakteru odszkodowawczego. Dał temu wyraz Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 maja 2002 r., V CKN 1273/00 (niepubl.), stwierdzając jako rzecz oczywistą, że podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, iż odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszony zdarzeniem wyrządzającym szkodę.

Jakkolwiek przesłanką powstania obowiązku świadczenia przez ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest stan odpowiedzialności cywilnej ubezpieczającego (ubezpieczonego) za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, a nie fakt uprzedniego jej naprawienia przez ubezpieczającego (ubezpieczonego) -poglądy judykatury w tej kwestii są jednoznaczne (por. np. wyrok SN z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. V CK 187/03 - publ. Wokanda 2004/7-8/15), to w przypadku poniesienia wydatków związanych ze zdarzeniem wywołującym szkodę odszkodowanie przysługujące od ubezpieczyciela obejmuje także zwrot tych wydatków.

Tym samym, w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika.

Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami.

Na marginesie należy dodać, że stanowisko takie zajął również Minister Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. znak MB8/232/2007 opublikowanym w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 14(589) oraz w piśmie z dnia 29 maja 2007 r. znak MB8/420/2007 przytoczonym w dzienniku "Rzeczpospolita" z dnia 31 maja 2007 r.

Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie, wobec charakteru zaskarżonej decyzji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia niemożności jej wykonania. Zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.