Teza:

Sąd I instancji miał dostateczne podstawy aby zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż sprzeczne z prawem, i nienależne sporne świadczenie na rzecz skarżącego podatnika nie stanowiło zgodnego z prawem, prawnie relewantnego zwrotu dopłat, ale objęte unormowaniami prawa podatkowego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Organy podatkowe nie stwierdziły w sprawie nieważności zwrotu dopłat, lecz tylko, po stwierdzeniu istnienia przesłanek nieważności tej czynności, uznały, że z tego powodu nie wywiera ona zamierzonych przez podatnika skutków w sferze prawa podatkowego, do czego, stosując prawo podatkowe, były uprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 283/04) oddalił skargę Spółki z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2004 r. (nr BP/4218/0140/03/SS), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Spółka od 20 grudnia 2000 r. była jedynym udziałowcem PPH "M..." sp. z o.o. Udziały te spółka nabyła na podstawie umów zbycia udziałów z dnia 30 grudnia 2000 r. W dniu 31 stycznia 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki PPH "M..." podjęło uchwałę o zwrocie udziałowcom dopłat do łącznej wysokości 310.000,00 zł. Zwrot dopłat, wynikający z powyższej uchwały nastąpił w dniu 1 czerwca 2001 r., częściowo w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, w części przez wypłatę gotówki na rzecz Spółki Udziałowcowi zwrócono na podstawie powyższej uchwały kwotę 292.339,30 zł. W momencie zwrotu dopłat, to jest w dniu 1 czerwca 2001 r., spółka PPH "M..." znajdowała się w trakcie postępowania likwidacyjnego. Uchwała Zgromadzenia Wspólników o postawieniu spółki w stan likwidacji zapadła w dniu 2 lutego 2001 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że kwota 292.339,30 zł otrzymana przez Spółkę od PPH "M..." nie stanowiła "zwrotu dopłat" w myśl art. 179 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, zwanej dalej k.s.h.), a związku z tym nie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). W konsekwencji, wymieniony organ I instancji, decyzją z dnia 28 lipca 2003 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 18 marca 2004 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, obniżył wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, a w pozostałej części postępowanie umorzył. Organ II instancji wywiódł z art. 177 § 1 i art. 179 § 1 k.s.h., że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, iż spółka PPH "M..." w momencie zwrotu dopłat Spółce (udziałowcowi) była w trakcie likwidacji, a zatem podlegała ona szczególnemu reżimowi prawnemu określonemu w art. 270-290 k.s.h. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynność prawna dokonana pomiędzy spółką PPH "M..." i jej udziałowcem, polegająca na zwrocie wniesionych dopłat przed upływem 6 miesięcy od otwarcia postępowania likwidacyjnego, naruszyła art.270-290 k.s.h., a w szczególności art. 275 § 2 k.s.h.

Z tego powodu czynność ta dotknięta była nieważnością, stosownie do art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny). W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uznać należało, że kwota 292.339,30 zł, stanowiła dla spółki - świadczenie nienależne, w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego oraz nieodpłatne świadczenie w świetle (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 17, art. 179, art. 275 § 2 i art. 287 § 2 k.s.h., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Skarżąca spółka wywodziła, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów (cyt.) Kodeksu spółek handlowych, skutkujące nieważnością czynności w postaci zwrotu dopłat dla udziałowca. Zdaniem skarżącej, art. 275 § 2 k.s.h. i wyrażony w nim zakaz, nie obejmuje swoją dyspozycją zwrotu dopłat. Skarżąca podkreśliła także, iż organ odwoławczy powołując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na treść art. 286 § 1 k.s.h. dokonał jego rozszerzającej wykładni, albowiem w przepisie tym nie stanowi się o zwrocie dopłat. Skarżąca zakwestionowała także prawo organów podatkowych do orzekania, na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego o ważności dokonanych czynności prawa cywilnego bez zwracania się w tym zakresie do sądu powszechnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji - oddalając skargę - dokonał analizy przepisów art. 275 § 2 i 286 § 1 k.s.h. oraz wyjaśnił pojęcie dopłat w rozumieniu art. 177 - 179 k.s.h. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zwrot dopłat, które otrzymała skarżąca spółka nastąpił z naruszeniem przepisów art. 275 § 1 i art. 286 k.s.h. Sąd wywiódł wniosek, że podział majątku spółki znajdującej się likwidacji pomiędzy jej wspólnikami nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Wobec tego bez znaczenia dla skutków takiej czynności pozostaje okoliczność, iż uchwała o zwrocie dopłat została podjęta na dwa dni przed ogłoszeniem o otwarciu likwidacji. Okoliczność ta mogła by mieć znaczenie, zdaniem Sądu, gdyby zwrot dopłat stanowił podział zysku, który został podzielony przed otwarciem likwidacji (w drodze uchwały zgromadzenia, albo w inny sposób przewidziany w umowie spółki), ale jeszcze nie został wypłacony.

Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że kwota 292.339,30 zł, którą spółka skarżąca otrzymała ze spółki PPH "M..." była dla niej świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego. Sąd skonstatował, iż takie zdarzenie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zakwalifikować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, którego wartość podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając, na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w tym:
   - art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez przyjęcie, iż skarżąca spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia,
   - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
   -art. 275 § 2 k.s.h. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędną jego wykładnię przez uznanie, że "zwrot dopłat" jest pojęciem tożsamym z "wypłacaniem zysków" i "dokonywaniem podziału majątku spółki",
   - art. 286 § 1 k.s.h przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędną jego wykładnię,
   - art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe jego zastosowanie,
   - art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe jego zastosowanie,
   - art. 287 § 2 k.s.h. przez błędną jego wykładnię,
2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 2 u.p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem,
3. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez błędne powołanie się przez Sąd I instancji na art. 58 i 410 Kodeksu cywilnego bez wskazania dokładnej jednostki redakcyjnej w/w artykułów, a zatem orzeczenie na podstawie nieistniejących przepisów.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca spółka dowodziła, iż Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował wykładnię rozszerzającą art. 275 § 2 i 286 § 1 k.s.h., dokonaną przez organy podatkowe. W żadnym z tych przepisów nie znajduje się zapis o zakazie zwrotu dopłat dla udziałowców spółki. Ponadto spółka zaakcentowała, że uchwała o zwrocie dopłat miała miejsce przed postawieniem spółki w stan likwidacji, a w takim wypadku zgodnie z przyjętą wykładnią udziałowcy nabywają prawo do zwrotu dopłat podobnie jak do dywidendy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe mogą wprost stosować art. 58 i art. 410 Kodeksu cywilnego. Zarzucono również, iż Sąd I instancji wskazując powyższe przepisy w uzasadnieniu wyroku, jako podstawę rozstrzygnięcia, nie podał ich dokładnych jednostek redakcyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.

Pierwszy z zarzutów kasacyjnych jest niezasadny.

W doktrynie prawa handlowego przyjmuje się zasadniczo jednolicie i konsekwentnie, że dopłaty nie powiększają wprawdzie kapitału zakładowego, ale efektywnie zwiększają majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (por. n. p. : J. Namitkiewicz : Kodeks handlowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z komentarzem i skorowidzem rzeczowym; Łódź 1994 r., s. 81 i nast, A. Kidyba : Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz., Warszawa 2001 r., s. 281 i nast, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski : Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością., Warszawa 2001 r., s. 235 i nast., J. A. Strzępka (red.) : Kodeks spółek handlowych. Komentarz z orzecznictwem., Warszawa 2001 r., s. 397 i nast.). W tym stanie rzeczy trafnie konstatuje Sąd I instancji, że skoro dopłaty powiększają majątek spółki, to ich zwrot stanowi podział tego majątku. Z powyższego wynika, że przepisy art. 275 § 2 k.s.h. i art. 286 § 1 k.s.h., stanowiące dosłownie o podziale majątku spółki, obejmują swym unormowaniem w rozważonym kontekście również zwrot dopłat. Sporne w ocenie dopłaty zostały efektywnie zwrócone - wypłacone skarżącemu podatnikowi - w czasie trwania postępowania likwidacyjnego, w terminie krótszym aniżeli sześć miesięcy od daty postawienia spółki w stan likwidacji. Było więc to działanie ewidentnie sprzeczne z regulacjami prawnymi art. 275 § 2 i art. 286 § 1 k.s.h., które stanowią o podziale a nie, jak sugeruje skarżący, o prawie do podziału majątku spółki. Na podstawie art. 58 § 1 in initio Kodeksu cywilnego czynność sprzeczna z ustawą jest nieważna, natomiast świadczenie stanowiące jej przedmiot jest nienależne na podstawie art. 410 § 2 tegoż Kodeksu. Powoływanie się przez stronę na art. 287 § 2 k.s.h., jako na ewentualną podstawę braku obowiązku zwrotu przekazanych wspólnikom sprzecznie z prawem dopłat, jest nieskuteczne, albowiem wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił w niej zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa procesowego w przedmiocie oceny, bądź zaniechania oceny stanu faktycznego, który mógłby uzasadniać zastosowanie w sprawie powołanej regulacji prawnej. W przedstawionym stanie sprawy Sąd I instancji miał dostateczne podstawy aby zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż sprzeczne z prawem i nienależne sporne świadczenie na rzecz skarżącego podatnika nie stanowiło zgodnego z prawem, prawnie relewantnego zwrotu dopłat, ale objęte unormowaniami prawa podatkowego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie stwierdzały w sprawie nieważności zwrotu dopłat, lecz tylko, po stwierdzeniu istnienia przesłanek nieważności tej czynności, uznały, że z tego powodu nie wywiera ona zamierzonych przez podatnika skutków w sferze prawa podatkowego, do czego, stosując prawo podatkowe, były uprawnione.

Zarzut trzeci skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony.

Skarżący wprawdzie trafnie wytyka Sądowi I instancji, iż powołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na określone unormowania wynikające z zapisów prawnych art. 58 i art. 410 Kodeksu cywilnego zaniechał on wskazania konkretnych, adekwatnych do sprawy jednostek redakcyjnych analizowanego tekstu prawnego, zważyć jedna należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał i nie uzasadnił, że powyższe naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak wymaga tego przepis art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.

W świetle powyższych rozważań całkowicie nietrafny jest także drugi zarzut kasacyjny. Sąd I instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, dostatecznie poprawnie i zgodnie z prawem dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a przez to legalności wykonywania administracji publicznej w rozpoznanej sprawie.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.