Pytanie:

Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być na podstawie obecnego brzmienia art.15 ust.4 ustawy CIT zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych i w związku z tym rozliczane na takich samych zasadach jak dla celów rachunkowych tj. być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust.1 pkt 7 Rozporządzenia, a który to przychód wynika wprost z brzmienia art.12 ust.1 pkt 5 ustawy CIT ?

W ramach prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej Spółka wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II- Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W tym zakresie Spółka zwiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym. W celu uzyskania przychodów z tych składek umów ubezpieczenia, Spółka korzysta z agentów, jak również brokerów. Pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, równocześnie Spółka jest zobowiązana, zgodnie z odrębnymi przepisami, do utworzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej zaliczając powyższą do kosztów uzyskania przychodów w dniu jej utworzenia.

W dalszej kolejności, w kolejnych okresach Spółka dokonuje sukcesywnej zmiany stanu rezerwy składek. Kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, jest u ubezpieczycieli przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw. Z tymi przychodami w opinii Spółki są związane między innymi koszty akwizycji. Spółka za bezpośrednie koszty akwizycji dla celów podatkowych uważa wszystkie te koszty, które można bezpośrednio powiązać z konkretną umową ubezpieczenia, w tym między innymi wynagrodzenie z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych, koszty badan lekarskich.

Spółka traktuje koszty z tytułu prowizji należne na rzecz pośredników oraz brokerów ubezpieczeniowych jako bezpośrednie koszty akwizycji i dokonuje ich podatkowego zarachowania memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerw. W związku z wykazywaniem przychodu na podstawie art.12 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z nim koszty z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych potrącane są proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, czyli okresu, w którym wykazane są odpowiadające tym kosztom przychody w wysokości składki zarobionej, której wysokość odpowiada przychodowi ze zmniejszenia stanu rezerwy. Rachunkowo potrącenie kosztów prowizji agencyjnej dokonywane jest poprzez mechanizm zmiany stanu odroczonych kosztów akwizycji. W konsekwencji zarówno w wyniku podatkowym jak i księgowym przychód z tytułu składki jak i koszty akwizycji są wykazywane proporcjonalnie do okresu trwania umowy ubezpieczeniowej.

W ocenie Spółki koszty akwizycji są dla celów podatkowych kosztami bezpośrednimi.

Rozpatrując kwestie dotyczące przychodu i kosztu, należy zwrócić uwagę, że Spółka jako zakład ubezpieczeń jest podmiotem świadczącym usługi odbiegające od standardowych usług, których wykonanie powoduje stosowne przysporzenie u usługobiorcy. Ustawodawca, zdając sobie sprawę ze specyfiki tej działalności i jej różnych aspektów przewidział dla zakładów ubezpieczeń szczególne zasady rachunkowości oraz związane z nimi szczególne regulacje w niektórych ustawach podatkowych. Powyższe powoduje, że uznając specyfikę działalności zakładów ubezpieczeniowych, ustawodawca zawarł możliwość podatkowego rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów- tworzonej obligatoryjnie przez te zakłady rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co ma służyć rzetelnemu i wiarygodnemu oddaniu w wyniku podatkowym przychodów (rozpoznawanych w całości w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia) i kosztów wynikających z działalności Spółki.

Powyższe powoduje, że rozpoznanie kosztu w wysokości całości zarachowanego z tytułu umowy ubezpieczenia przychodu skutkuje tym, że w momencie rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej na podstawie podpisanej umowy ubezpieczenia Spółka efektywnie nie wykaże przychodu. Rzeczywisty przychód Spółka będzie wykazywała na podstawie przepisu 12 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako kwotę stanowiącą równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Skoro zatem Spółka wykazuje efektywnie przychód co miesiąc w wysokości zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, to musi także ten sposób postępowania przenieść na bezpośrednio powiązane z tym przychodem koszty akwizycji. W opinii Spółki bowiem nie dopuszczalne jest aby w przypadku rozliczenia przychodu w czasie dokonywać jednorazowego odniesienia do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów, które są związane bezpośrednio z tym przychodem.

Z przyjętej przez Spółkę strategii sprzedaży wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiągniętego przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, iż to od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych a co za tym idzie wysokość przychodu Spółki generowanego w oparciu o powyższe umowy.

W ocenie Spółki aktualna konstrukcja art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie momentu wykazywania kosztów uzyskania przychodów powoduje, że obowiązująca w rachunkowości zasada współmierności kosztów i przychodów znajduje także przełożenie na gruncie przepisów podatkowych.

Osiągając efektywnie przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej stopniowo w kolejnych latach trwania umowy ubezpieczenia Spółka jest uprawniona i powinna potrącać odpowiednia część kosztów z tytułu prowizji akwizycyjnych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej oraz roku podatkowego tylko i wyłącznie w tych latach podatkowych, w którym wystąpił taki przychód.

Zdaniem Spółki, zatem również prowizja akwizycyjna należna pośrednikom powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w danym roku podatkowym w odpowiedniej części, w powiązaniu z przychodem z tytułu składki zarobionej uzyskanym przez Spółkę.

Zgodnie z powyższym koszty akwizycji poniesione w okresie sprawozdawczym ale przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze mogą być rozliczone w czasie.

Odnosząc się do kwestii uznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przez zakłady ubezpieczeń kosztów akwizycji (prowizji agencyjnych) należy zaznaczyć, że przy istniejących dodatkowych uregulowaniach dla ubezpieczycieli w zakresie kosztów podatkowych, zawartych w przepisach art. 15 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U z 2000r Nr 54, poz.654 ze zmianami/, nie został określony szczególny tryb rozliczenia ponoszonych przez ubezpieczycieli wydatków w zakresie kosztów prowizji agencyjnych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów danego okresu podlegać będą koszty akwizycji spełniające wymogi art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym -kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. tej ustawy.

Wypłacenie prowizji uzależnia się od faktycznej zapłaty przez ubezpieczonego składki, a zatem ponieważ do momentu wypłaty nie ma pewności co do faktycznego poniesienia kosztu prowizji, wobec tego nie może w tym czasie powstać koszt zarachowany, bowiem dopiero w momencie spełnienia warunku, tj. zapłaty przez ubezpieczonego składki powstanie pewność poniesienia wydatku z tytułu prowizji, zatem do tego czasu nie jest możliwe zarachowanie kosztów prowizji.

Wobec powyższego koszty wynagrodzeń prowizji agencyjnej powinny być przez ubezpieczycieli zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W ocenie organu podatkowego koszty akwizycji - prowizji pośredników ubezpieczeniowych pozostają w związku z przychodami podatkowymi, co wypełnia dyspozycję zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Ponieważ koszty te są określone co do rodzaju i kwoty i zostały zarachowane zgodnie z przepisami o rachunkowości, spełniają także przesłanki art. 15 ust. 4 zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku ich zarachowanie w ujęciu księgowym.