Pytanie:

W jaki sposób prawidłowo ustalić przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów w transakcjach objęcia udziałów w zamian za wkład nie pieniężny (aport udziałów).

Ze stanu faktycznego przedstawionego w pisemnym zapytaniu wynika, iż w związku z procesem konsolidacji i porządkowania aktywów w ramach GL, LC (poprzednio RC) 2 stycznia 2006 r. objęła udziały w LPT w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w RC (aport udziałów).W dniu 27.03.1998 r. w drodze aktu założycielskiego została zawiązana RC. RC jako jedyny udziałowiec RC w dniu 01.06.1998 r. objęła 900 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1.000,00 zł. każdy w kapitale zakładowym wynoszącym ...zł. Pokrycie udziałów nastąpiło wkładem niepieniężnym o wartość księgowej netto ... zł oraz wkładem pieniężnym w wysokości ... zł.Zatem można stwierdzić, że jedyny wspólnik objął: 554 udziałów aportowych i 346 udziałów pokrytych gotówką (z uwagi na brak możliwości równego podziału wkładów na udziały proponujemy przyjąć powyższe uproszczenie celem umożliwienia dalszych rozliczeń, w innym podejściu jeden udział byłby gotówkowo-aportowym co wydaje się nie do zaakceptowania).RC w 1998 r. poniosła równocześnie dodatkowe wydatki w wysokości ... zł, związane z objęciem tych udziałów. Operacja objęcia udziałów w Spółce RC zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, obowiązującym w 1998 r., nie została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast dodatkowe wydatki na ich objęcie zwiększyły wartość księgową tych udziałów w księgach Rafinerii i nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.W trakcie działalności prowadzonej przez RC zaistniała konieczność dokapitalizowania tego podmiotu. Umowa Spółki zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje możliwość wnoszenia dopłat przez wspólnika. W związku z powyższym, z zachowaniem przepisów prawa handlowego, podjęte zostały następujące uchwały:- dnia 17.12.1999 r. - Uchwała nr 6/99 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników HR (wcześniejsza nazwa Spółki RC) zobowiązująca udziałowca do wniesienia dopłaty w wysokości ... zł., - dnia 14.02.2000 r. Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników HR zobowiązująca udziałowca do wniesienia dopłaty w wysokości ... zł.,- dnia 10.05.2000 r. Uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników HR zobowiązująca udziałowca do wniesienia dopłaty w wysokości ... zł.Wszystkie wniesione dopłaty miały charakter dopłat zwrotnych, ich łączna wartość wyniosła ... zł. Dopłaty wniesiono w związku z potrzebami inwestycyjnymi spółki.Wniesienie dopłat w zakresie pdop zostało w RC uznane za operację neutralną podatkowo, tzn. wydatki poniesione na dopłaty nie zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów, a w Spółce RC nie zostały rozpoznane jako przychód (zwiększyły one kapitał zapasowy).Ostatnio, w 2005 r. RC poniosła dodatkowo wydatek na sporządzenie wyceny udziałów RCw kwocie ... zł. Był on związany z przygotowaniem do transakcji zbycia udziałów (wniesienia aportem do LPT).Wydatek na sporządzenie wyceny udziałów nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, lecz został aktywowany celem jego rozliczenia z momentem zbycia tych udziałów (wniesienia aportem do LPT).Dnia 02.01.2006 r. zgodnie z aktem notarialnym repertorium nr 9/2006 LC wniosła aportem 900 udziałów w Spółce RC do LPT. Udziały te stanowią 100% kapitału zakładowego RC i wycenione zostały na ... zł.Koszt aktu notarialnego objęcia udziałów w LPT w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów RC w 50% poniesie LC.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik pyta, w jaki sposób prawidłowo ustalić przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów w transakcjach objęcia udziałów w zamian za wkład nie pieniężny (aport udziałów).

Ustalenie wysokości przychodów i kosztów w transakcjach sprzedaży udziałów i w transakcji objęcia udziałów w zamian za aport (w postaci udziałów).Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.), aktualnie obowiązujących, ustalenie wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej następuje w zależności od sposobu objęcia tych udziałów.1. Ustalenie wysokości przychodów i kosztów związanych objęciem udziałów w LPT w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów RC.Przychodem LC zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop jest nominalna wartość udziałów w LPT objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w tym przypadku w zamian za udziały RC).Przychód określony w art. 12 ust 1 pkt 7 zgodnie z art. 12 ust 1b ustawy o pdop powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki.Koszt uzyskania przychodu jest ustalany na podstawie przepisu art. 15 ust. lj pkt 2) ustawy o pdop z którego wynika, że w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały, ustala się koszt w wysokości wartości: lit. a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (nie znajduje tutaj zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o pdop, albowiem przepis ten brzmi "W przypadku odpłatnego zbycia udziału... objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny..." a w przedmiotowym przypadku nie zachodzi odpłatne zbycie),lit. b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, czyli w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów, w przypadku gdy udziały, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (czyli zostały pokryte gotówką).Zatem Spółka przyjmuje założenie jak w opisie stanu faktycznego, że jedyny wspólnik posiada: 554 udziałów objętych w zamian za aport i 346 udziałów pokrytych gotówką. Przy objęciu udziałów w LPT w zamian za aport w postaci udziałów RC, koszty uzyskania przychodu ustala się:- w wartości nominalnej 554 udziałów objętych w zamian za aport czyli w kwocie ... zł.,- w wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, tzn. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie pozostałych 345 udziałów (nie aportowych), przy czym w wartości tej zawrzeć należy wkład pieniężny w wysokości ... zł. oraz dodatkowe wydatki w wysokości ... zł. związane z objęciem wszystkich 900 udziałów.Natomiast przychodem będzie tutaj iloczyn ilości udziałów objętych w LPT i wartości nominalnej jednego udziału wynikających z aktu notarialnego.2. Dodatkowe wydatki na objęcie udziałów a ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów przy objęciu udziałów w LPT w zamian za wkład nie pieniężny (aport udziałów).Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów.Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, Źale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.W konsekwencji powyższego, w momencie sprzedaży udziałów LC będzie uprawniona do rozpoznania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów.Rozliczenie wartości dodatkowych wydatków na objęcie udziałów RC w kwocie ... zł, zostało zaprezentowane w stanowisku dotyczącym objęcia udziałów w LPT w zamian za udziały RC.3. Dodatkowe wydatki na doprowadzenie do objęcia udziałów a ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tych transakcjiDo tej kategorii wydatków w analizowanych przypadkach zaliczyć należy: sporządzenie wycen udziałów, przygotowanie transakcji sprzedaży udziałów, koszty aktu notarialnego objęcia udziałów oraz koszty gwarancji bankowej.Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.Wydatki na doprowadzenie do objęcia udziałów w LPT w zamian za aport w postaci udziałów RC, to jest: sporządzenie wyceny udziałów RC w kwocie ... zł, oraz koszty aktu notarialnego objęcia udziałów w LPT (50%), podlegając wyłącznie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop (brak innych norm dotyczących takiego przypadku), nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów głównie z powodu nie wystąpienia w tej transakcji "... odpłatnego zbycia tych udziałów. . .". Zatem wydatki te winny zostać aktywowane i zwiększać wartość udziałów LPT.4. Wniesione i nie zwrócone dopłaty do udziałów RC, a ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z transakcji objęcia udziałów w LPT (w zamian za udziały RC).Instytucja dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest obecnie uregulowana w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.Stosownie do przepisu art. 16 ust 1 pkt 53 ustawy o pdop, wniesienie dopłat do spółki przez wspólnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W przypadku zwrotu dopłat zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3 i 11 ustawy o pdop, nie stanowi przychodu spółki kwota zwróconych dopłat.Dla transakcji objęcia udziałów w Spółce LPT w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce RC został określony przychód oraz koszt jego uzyskania dokładnie opisane w pkt 1 natomiast wydatki zwiększające wartość udziałów w LPT w pkt 3. Analizy powyższe nie uwzględniały jednak kwestii dopłat.Nie ulega wątpliwości, że wraz z wniesieniem udziałów przechodzą na nowego właściciela prawa z nimi związane - w tym przypadku prawo do zwrotu dopłat. Należy stwierdzić istnienie ścisłego związku wniesionych dopłat ze stanem majątkowym i finansowym RC, a co za tym idzie wartością udziałów tej Spółki będących przedmiotem aportu i stanowiących równocześnie wartość przychodu (podatkowego). Dopłaty nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w momencie ich wniesienia do RC, niemniej staną się one kosztem uzyskania przychodu zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w art. 15 ust 1 ustawy o pdop.Trudno, bowiem zakwestionować wpływ dopłaty na wysokość przychodu z transakcji objęcia udziałów w LPT, a równocześnie pozbawić podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatku na wniesienie dopłaty w sytuacji aportowania udziałów RC.Zatem, w związku z objęciem udziałów w LPT w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów RC koszty uzyskania przychodu dotyczące tej transakcji, opisane wcześniej, winny zostać powiększone o wartość wniesionej dopłaty czyli ... zł.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego tut. organ podatkowy stwierdza, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.