Pytanie:

Pytanie Podatnika dotyczy sposobu rozumienia wyrażenia "proporcjonalnie do posiadanego udziału", zawartego w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodym od osób prawnych.

W dniu 7.10.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wspólnikami spółki komandytowej z siedzibą w Poznaniu są:

- Wnioskująca, spółka z o. o., z siedzibą w Poznaniu - Komplementariusz,

- spółka X GmbH, z siedzibą na terytorium Niemiec - Komandytariusz.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Podatnik wskazał, iż w jego ocenie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź prawnych podlega dochód osiągnięty przez Komplementariusza, w zależności od tego czy jest osobą fizyczną, bądź prawną. W rozważanej sytuacji do opodatkowania dochodu osiągniętego przez Komplementariusza będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że:

Ust. 1 "Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe."

Ust. 2 " Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku."

Zdaniem Wnioskującego, w wymiarze praktycznym, przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty spółki komandytowej łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami Komplementariusza, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału, a wyliczony łączny dochód jest opodatkowany przez Komplementariusza. Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa co to jest za udział, o którym mowa w art. 5 ustawy. Ze względu na sformułowanie "proporcjonalnie do posianego udziału", należy uznać, że ww. kategorie dzieli się proporcjonalnie do wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej, a nie do ustanowionego przez nich w umowie udziału w zysku, majątku, czy stracie tej spółki. Zdaniem Wnioskującego wyrażona powyżej interpretacja znajduje również oparcie w literaturze przedmiotu.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z kolei ust. 2 głosi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, o jaki udział chodzi. Zdaniem tutejszego organu w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zastosować wykładnię celowościową i systemową, która prowadzi do wniosku, iż termin "proporcjonalnie do posiadanego udziału" należy rozumieć jako ustalony w umowie spółki pomiędzy wspólnikami udział poszczególnych wspólników w zyskach, majątku, czy stracie spółki komandytowej.

Przepis ten bowiem należy interpretować w połączeniu z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczącymi wielkości wnoszonych udziałów przez wspólników do spółki osobowej (w przedstawionym stanie faktycznym do spółki komandytowej) oraz możliwości określenia w umowie spółki wielkości udziału poszczególnych wspólników w zysku i stratach spółki.

Udział w zyskach i stratach komplementariuszy i komandytariuszy uregulowany został odmiennie na płaszczyźnie prawa handlowego. Na podstawie art. 51 KSH w zw. z art. 103, komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj wkładu. W razie wątpliwości określony udział wspólnika w zysku odnosi się także do udziału w stratach. Powyższe zasady mogą zostać uregulowane inaczej w umowie spółki. Ponadto umowa może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W odniesieniu do komandytariuszy zagadnienie udziału w zyskach i stratach nie musi być uregulowane w umowie spółki. Jeżeli nie określono zasad udziału w zyskach, to komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki na podstawie art. 123 § 1 KSH. Uczestniczenie w stratach - ale tylko w razie wątpliwości - ograniczone jest poziomem umówionego wkładu. Natomiast stosowne ustalenia w umowie spółki mogą prowadzić do przyjęcia zupełnie innych reguł, choćby takich, jakie zostały przyjęte w stosunku do komplementariuszy. Udział w zyskach i stratach zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy, może też polegać na odmiennych proporcjach udziału w stratach i zyskach. Możliwe jest także powiązanie udziału w zyskach i stratach z wielkością wnoszonych przez wspólników wkładów (dotyczyć to może również komplementariuszy). Możliwe w końcu jest zwolnienie komandytariusza od udziału w stratach. Nie może jednak powstać sytuacja, w której wszyscy komplementariusze i komandytariusze nie uczestniczą w stratach. Skoro zatem KSH dopuszcza możliwość ustalenia udziału wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach, aniżeli wielkość wniesionych wkładów do spółki, to przyjęcie, że termin "proporcjonalnie do posiadanego udziału" w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wniesionych przez wspólników wkładów do spółki osobowej, powodowałoby, że ewentualne postanowienia umowy spółki, określające uczestnictwo wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach, aniżeli wielkość wniesionych wkładów, pozostawałyby martwe. Udział wspólnika w spółce nie będącej osobą prawną odnosi się - zdaniem tutejszego organu podatkowego - do zysku osiągniętego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. A zatem jest uzależniony od wielkości ustalonego udziału wspólnika w zysku spółki osobowej.

Ponadto tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w którym stanowi się, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Wskazać należy, że w powyższej ustawie dla określenia sposobu obliczenia przychodu wspólnika (będącego osobą fizyczną) z udziału w spółce, nie będącej osobą prawną, ustawodawca posłużył się wyrażeniem "proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku". Z uwagi na to, zdaniem tutejszego organu podatkowego, stosując wykładnię systemową, a w szczególności zasadę, że podobne do siebie stany faktyczne winny być regulowane w podobny sposób, przyjąć należy per analogiam, że użyte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie "proporcjonalnie do posiadanych udziałów" dotyczy zakresu uczestnictwa poszczególnych wspólników w zysku spółki, nie będącej osobą prawną, nie zaś wielkości wkładów, wniesionych do spółki.

Każdy ze wspólników (zarówno komplementariusz i komandytariusz) spółki komandytowej będzie łączył przychody z udziału w spółce z pozostałymi, własnymi przychodami. Przy czym wielkość przychodów z udziału w spółce powinna być określona w stosunku do udziału wspólnika w zysku tej spółki osobowej. Zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.