Pytanie:

Czy dochód Komplementariusza (spółki z o. o. z siedzibą w Polsce) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? W jakim kraju winien być opodatkowany podatkiem dochodowym dochód uzyskany przez Komplementariusza?

W dniu 7.10.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wspólnikami spółki komandytowej z siedzibą w Poznaniu są:

- Wnioskująca, spółka z o. o. z siedzibą w Poznaniu - Komplementariusz,

- spółka X GmbH, z siedzibą na terytorium Niemiec - Komandytariusz.

Na gruncie ww. stanu faktycznego powstało zapytanie, czy dochód Komplementariusza podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? W jakim kraju winien być opodatkowany podatkiem dochodowym dochód uzyskany przez Komplementariusza?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Podatnik wskazał, że w myśl przepisu art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Zdaniem Wnioskującego spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu:

a) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie dochody uzyskane przez osoby fizyczne,

b) podatkiem dochodowym od osób prawnych ze względu na brak osobowości prawnej. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyłączeniem spółek nie mających osobowości prawnej. Do spółek nie mających osobowości prawnej zalicza się: spółkę cywilną, jawną, komandytową i komandytowo-akcyjną.

Ponadto, Wnioskujący uważa, na gruncie ww. ustaw, że spółka komandytowa nie jest zobowiązana pobierać podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez Komplementariusza, bowiem ustawy te nie zawierają podstawy prawnej, która by nakładała taki obowiązek na tę spółkę.

W ocenie Podatnika, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź prawnych podlega dochód osiągnięty przez Komplementariusza, w zależności od tego czy jest osobą fizyczną, bądź prawną. W rozważanej sytuacji do opodatkowania dochodu osiągniętego przez Komplementariusza będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że:

Ust. 1 "Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe."

Ust. 2 " Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku."

W wymiarze praktycznym, przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty spółki komandytowej łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami Komplementariusza, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału, a wyliczony łączny dochód jest opodatkowany przez Komplementariusza.

Podsumowując, Wnioskujący wskazał, że dochód osiągnięty przez Komplementariusza podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (tzn. że Komplementariusz winien wykazywać za kolejne miesiące przychody i koszty narastająco we własnych deklaracjach podatkowych podatku dochodowego CIT-2). W związku z tym, spółka komandytowa nie jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez Komplementariusza.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". W ust. 2 zaś stanowi się, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Przepisy powyższe wskazują zatem zakres podmiotowy ustawy podatkowej, wyraźnie określając rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatkowi temu - w świetle przedstawionych przepisów - nie podlegają osoby fizyczne oraz spółki nie mające osobowości prawnej, nawet wówczas, gdy wszystkimi wspólnikami tych spółek będą osoby prawne.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W odniesieniu do spółki komandytowej brak jest przepisu szczególnego, który przyznawałby jej osobowość prawną. Ponadto podnosi się, że przepis art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) definiuje, iż spółka komandytowa jest spółką osobową (...). Z powyższego wynika zatem, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie zaś do przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ponieważ spółce komandytowej nie można w żadnym razie przypisać przymiotu osoby fizycznej stwierdzić należy, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi się natomiast, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z kolei ust. 2 art. 5 tej ustawy głosi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Skoro zatem spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie uzyskują one przychodu w rozumieniu przedmiotowej ustawy, nie ponoszą kosztów uzyskania przychodów, nie osiągają dochodu do opodatkowania, ani nie ponoszą straty podatkowej. Podatnikiem podatku dochodowego pozostaje natomiast każdy ze wspólników - osoba fizyczna albo prawna, która samodzielnie opodatkowuje swoje dochody uzyskane ze spółki osobowej, gdyż w istocie dochody osiągnięte w spółce komandytowej są faktycznie dochodami wspólników tej spółki. Spółka komandytowa jest zatem transparentna podatkowo. Jeśli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to jej dochód osiągany z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, podlega opodatkowaniu wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zaś wspólnik spółki komandytowej jest osobą prawną, wówczas jego przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej opodatkowane są na zasadach, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie Wnioskującego dotyczyło opodatkowania dochodu komplementariusza będącego osobą prawną, tutejszy organ podatkowy ustosunkował się zatem jedynie do przedmiotowej kwestii. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychody komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami komplementariusza, osiąganymi z innych źródeł. Nie ustala się zatem dochodu na poziomie spółki osobowej, tak jak gdyby ona była podatnikiem, lecz dochód ten powstaje wyłącznie u wspólnika przez przypisanie mu - w proporcji do posiadanego udziału - przychodów, kosztów i innych kwot, które mają wpływ na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i podatku. Tutejszy organ podatkowy podkreśla jednocześnie, że brak jest przepisów, które zobowiązywałyby spółkę komandytową do poboru podatku dochodowego od jej wspólników od dochodów z tytułu udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wskazującym zakres podmiotowy stosowania przedmiotowej ustawy, na spółce komandytowej, nie zaś na wspólnikach, spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskujący, jako komplementariusz spółki komandytowej, będzie łączył przychody z udziału w tej spółce z pozostałymi, własnymi przychodami. Wielkość przychodów z udziału w spółce powinna być określona proporcjonalnie w stosunku do udziału wspólnika (komplementariusza) w zysku tej spółki. Udział wspólnika w spółce osobowej - zdaniem tutejszego organu - odnosi się bowiem do "dochodu" uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Przy czym wskazana powyżej zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawca (komplementariusz) ustali zatem swoje przychody z udziału w spółce komandytowej oraz koszty uzyskania przychodów, w oparciu o dane liczbowe, wynikające z ksiąg rachunkowych, prowadzonych przez spółkę komandytową. Wnioskujący, jako osoba prawna, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek ustalenia ww. kategorii zgodnie ze stosownymi przepisami przywołanej ustawy podatkowej.

Wskazuje się ponadto, że Wnioskodawca (komplementariusz) ma obowiązek uwzględnić we własnej ewidencji rachunkowej również przychody i koszty z udziału w spółce osobowej. Stosownie bowiem do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wnioskujący jako komplementariusz, będący osobą prawną, przy wypełnianiu i składaniu deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 oraz wpłacaniu zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy jest zobowiązany uwzględnić przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału posiadanego przez komplementariusza w tej spółce wraz z pozostałymi przychodami i kosztami komplementariusza, uzyskanymi z innej działalności. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego w części dotyczącej dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej jest bowiem jej wspólnik

Z uwagi zaś na okoliczność, że Wnioskujący będący komplementariuszem (jednocześnie osobą prawną), posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jego dochód z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej (mającej również siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem komplementariusz (o ile nie korzysta z prawa do zapłaty zaliczki w formie uproszczonej), obliczając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy i składając deklarację CIT-2 powinien uwzględniać również przychód i koszty uzyskania przychodu, z udziału w spółce komandytowej, w okresie, za który deklaracja jest składana, a zaliczka wpłacana.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.