Pytanie:

Czy kwoty diet wypłacanych pracownikom zatrudnionym za granicą są zwolnione od podatku dochodowego oraz jak zakwalifikować to zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a lub zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w odpowiedzi na pismo z dnia 30.08.2004 r. (data wpływu: 08.09.2004 r.) w sprawie udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia:

Zapytanie podatnika dotyczy zwolnienia od podatku kwot diet wypłacanych pracownikom zatrudnionym przy pracach budowlanych wykonywanych na terenie Norwegii. W przypadku przedstawionym przez podatnika wątpliwości pojawiają się przy zakwalifikowaniu zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a lub zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest firmą z udziałem kapitału zagranicznego norweskiego w 100%. Podpisała umowę na wykonanie prac budowlano-montażowych na terenie Norwegii. Do zrealizowania kontraktu oddelegowano pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony. Okres trwania kontraktu zagranicznego jest krótszy niż trzy miesiące. W przyszłości firma będzie wysyłać do pracy w Norwegii pracowników zatrudnionych na czas określony.

Podatnik stoi na stanowisku, iż wypłata diet dla pracownika podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a w/w ustawy.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawiera pojęcia definicji podróży służbowej. Zostało ono określone w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) i oznacza: "wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy". Tak więc świadczenie pracy będzie uznane za wykonane w ramach podróży służbowej wtedy, gdy odbywa się w miejscu, które według umowy o pracę nie jest miejscem stałego jej wykonania. Równocześnie ustawodawca nie określił, jak długo może trwać podróż służbowa.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
O tym, czy wyjazd służbowy pracownika może być uznany za podróż służbową, decyduje przede wszystkim to, czy pracownik ma zadanie do wykonania poza miejscem, które zostało wskazane jako stałe miejsce pracy. A zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadanie związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, przysługujące mu z tytułu podróży służbowej diety podlegają zwolnieniu określonemu w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmienną sytuację reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy. Stanowi on, iż zwolnieniu podlega część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej - w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca lub otrzymywane stypendium; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.
Biorąc pod uwagę powyższe podróż służbowa nie może być utożsamiana z czasowym przebywaniem za granicą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy. A zatem pracownik z tytułu wykonywania pracy za granicą może skorzystać z jednego z wyżej opisanych zwolnień. O tym, które zwolnienie będzie miało zastosowanie, decyduje miejsce wykonania pracy określone w umowie o pracę.

Zgodnie z umową z dnia 24 maja 1977 r. zawartą pomiędzy Rządem Polski i Rządem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157) pensje, płace i podobne wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym sie Państwie osiaga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jednak bez względu na powyższe postanowienia, wolne od podatku w państwie, w którym świadczona jest praca są wynagrodzenia za pracę wykonywaną w tym państwie, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:
1. pracownik przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego,
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Konsekwencją spełnienia wszystkich trzech warunków łącznie jest zwolnienie od podatku wynagrodzenia w państwie, w którym wykonywana jest praca. W takim przypadku, otrzymane wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W przypadku dochodów ze stosunku pracy pracodawca jako płatnik obowiązany jest pobierać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku - dostarczyć pracownikowi informację o osiągniętych dochodach i wysokości pobranych zaliczek. Jeżeli pracownikowi przysługuje zwolnienie od podatku części dochodu w związku z otrzymywaniem wynagrodzenia za pracę za granicą, powinno to zostać uwzględnione przez pracodawcę przy obliczaniu zaliczek oraz informacji rocznej.

Reasumując należy stwierdzić, iż jeżeli stałe miejsce wykonywania pracy pracowników, zgodnie z treścią umowy o pracę, znajduje się w Polsce, natomiast w Norwegii wykonują jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy to zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a w/w ustawy wypłacane przez pracodawcę diety podlegają zwolnieniu do wysokości wskazanej w odrębnych przepisach (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości diet oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - Dz. U. Nr 236, poz. 1991).
Natomiast, jeżeli stałe miejsce wykonywania pracy, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, znajduje się w Norwegii to w tej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy.
Dokonując wypłaty diet za pracę za granicą dla pracowników nie ma znaczenia staż pracy jak również okres na jaki została zawarta umowa o pracę (umowa na czas określony lub nieokreślony).

Tak więc zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy lub art. 21 ust. 1 pkt 20 będzie uzależnione od określenia w umowie o pracę miejsca jej wykonywania.