Istota interpretacji:

Czy dotacje są przychodem z działalności gospodarczej zaś poniesione wydatki finansowane tymi dotacjami będą kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z jednostek samorządu terytorialnego –jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z jednostek samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 31 marca 1999 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych, t.j przedszkole niepubliczne, będąc opodatkowaną na zasadach ogólnych (książka przychodów i rozchodów). Działalność gospodarcza, którą Pani prowadzi finansowana jest w formie dotacji przyznawanej corocznie przez Burmistrza Miasta w odniesieniu do pierwszego przedszkola oraz Burmistrza Miasta i Gminy w odniesieniu do drugiego przedszkola, a także w formie opłat wnoszonych przez rodziców dzieci uczęszczających w zajęciach. W przypadku dotacji otrzymywanej przez Burmistrza Miasta dofinansowanie następuje na podstawie podejmowanej corocznie uchwały. W uchwale tej (zał. nr 1) określa się, że dotację tę przyznaje się na pokrycie wydatków bieżących przypadających na każdego ucznia bez wskazania, które rzeczowe wydatki są finansowane tą dotacją. W przypadku dotacji przyznawanej przez Burmistrza Miasta i Gminy otrzymywana ona jest na podstawie porozumienia (zał. nr 2) oraz uchwały miejskiej (zał. nr 3). Dotacja przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań jednostki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Może ona być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących jednostki. W paragrafie 2 uchwały z dnia 25 listopada 2009 r. określono co należy "rozumieć" pod pojęciem "wydatki bieżące jednostki". W związku z tym, że każda z wymienionej podstawy inaczej określa cel finansowania zwrócono się z prośbą do pracowników administracji wymienionych urzędów o wyjaśnienie czy dotację tę należy traktować jako dotację podmiotową... Czy może należy je traktować jako dotacje przedmiotowe... W każdym z tych urzędów uzyskano informację, że dotacje te należy traktować jako dotacje podmiotowe. W przypadku dotacji otrzymywanej dla przedszkola od Burmistrza Miasta i Gminy określono główne rodzaje wydatków, ale związane jest to z potrzebą lepszej kontroli wydatków objętych dotacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w oparciu o posiadane dokumenty oraz otrzymywane informacje mogę traktować obie dotacje jako podmiotowe...
2. Jeżeli tak to czy dotacje te będą przychodem z działalności gospodarczej (art. 14 ust 2 ustawy), zaś poniesione wydatki finansowane tymi dotacjami będą kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności...

Wnioskodawczyni uważa, że uwzględniając posiadane dokumenty, uzyskane dodatkowo informacje, a także zapisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w przypadku jednego jak i drugiego przedszkola otrzymane dotacje należy traktować jako dotacje podmiotowe. W związku z powyższym powinny być one traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, zaś wydatki finansowane tymi dotacjami jako koszt uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Pani nie bez znaczenia jest również fakt, iż brak jest możliwości ścisłego rozgraniczenia niektórych wydatków według źródeł finansowania. Istotnym argumentem jest także zapis art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), w którym mówi się (ust. 3 d), że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, t.j. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, t.j.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności przedszkola, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przeznaczone na zakup środków trwałych przychodu takiego nie stanowią.

Przy tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.). Art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez Urzędy Gminy bądź Burmistrza Miasta jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dotacje udzielone przedszkolom niepublicznym jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych w ramach ww. dotacji należy mieć na uwadze następujące przepisy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…).

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Dlatego też, w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie należy dokonać odpowiedniej adnotacji w kolumnie "Uwagi" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W sytuacji opisanej we wniosku podnosi Pani również, iż w Jej przypadku brak jest możliwości ścisłego rozgraniczenia niektórych wydatków według źródeł jego finansowania, więc poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że uzyskuje Pani dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, czy też sposób rozliczenia dotacji bądź fakt, iż może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki, nie stanowią podstawy do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż otrzymane przez Panią dotacje na prowadzenie przedszkoli, o których mowa we wniosku, są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo podkreślić należy, że niezasadnie we własnym stanowisku uzależnia Pani kwestię rozpoznania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od tego, że otrzymane dotacje należy traktować jako dotacje podmiotowe. W przedstawionym stanie faktycznym istotnym dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jedynie, czy otrzymane dofinansowanie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz czy pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie są przepisami prawa podatkowego, niniejsza interpretacja nie dotyczy rozstrzygnięcia co do rodzaju przyznanej dotacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.