Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole. Przychodami w działalności przedszkola są wpłaty rodziców dzieci (opłata stała oraz opłata za żywienie). Od stycznia 2008 r. otrzymuje dotację podmiotową przyznaną przez Urząd Gminy na prowadzenie przedszkola.

Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują zgodnie z art. 90 ust. 2b i 2c ustawy o systemie oświaty na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75 proc. ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z Urzędu Gminy ewidencjonowana jest w kolumnie 8 jako pozostałe przychody. Jednocześnie na koniec miesiąca kwota otrzymanej dotacji zostaje wyksięgowana jako wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: zakup artykułów spożywczych, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, zabawek, wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, wynagrodzenia osób prowadzących zajęcia uzupełniające, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy.

W związku z powyższym na koniec miesiąca ustalam proporcję w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku.

Wnioskodawczyni do przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie w brzmieniu:

Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z Urzędu Gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 21 ust. 1 pkt 129 jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129.

Z uwagi na to, że charakter ponoszonych przez niepubliczne przedszkole wydatków związanych z całokształtem działalności nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), a które koszty pokryte są z przychodów opodatkowanych (wpłat rodziców) w zaistniałych okolicznościach znajduje zastosowanie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy.

W myśl tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, w wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Pogląd na zastosowanie proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poparty jest interpretacjami organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo: sygn. IBPB1/415-152/07/ZK/KAN-1230/10/07 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. US III-415/68/04 Urząd Skarbowy w Kętrzynie, PB1/4150-31/07/GB Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe i stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności opodatkowania dotacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków. Jednym z nich jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy przepis, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Art. 174 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) stanowi, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielone dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy.

Taką sytuację przewiduje między innymi art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w myśl którego niepubliczne przedszkola, w tym specjalne szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżet gminy.

Jednocześnie wraz z dodaniem zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono również zmianę w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Przepis art. 22 ust. 3 w/cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy przewiduje, iż zasada jest stosowana również w przypadku gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (...), wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (zastrzeżenia te nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów. Obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w Księdze ujmowane.

Zważywszy na wyżej przytoczone przepisy, nie można się zgodzić, by przychody otrzymane w formie dotacji, zwolnionych od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, należało ujmować w PKPiR. W PKPiR nie należy również ujmować wydatków bezpośrednio sfinansowanych z tych przychodów.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia do PKPiR określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi z rozporządzenia jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winien koszty te ustalić w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a wyżej wymienionej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności osiągane są przychody podlegające opodatkowaniu oraz dotacje zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm. (dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

W myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 252/10.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanego stanu prawnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 3 i 3a w/cyt. ustawy oraz "(...) jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winien koszty te ustalić w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." - należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego należało zmienić, z urzędu, w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 25 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.