Istota interpretacji:

Czy wypłacane przez wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 25 października 2010r. Znak: IBPB II/1/415-760/10/BJ, IBPB II/1/415-761/10/BJ, IBPB II/1/415-762/10/BJ, IBPB II/1/415-762/10/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Fundacja) zawarła następujące umowy:

1. w dniu 31 marca 2009r. - umowę nr (…) – POKL(…) na dofinansowanie projektu "...", obejmującą kwalifikowane wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 01 maja 2008r. do 30 czerwca 2009r.,
2. w dniu 09 grudnia 2009r. - umowę nr 2009–(…) na dofinansowanie projektu "..., obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 01 listopada 2009r. do 31 października 2011r.,
3. w dniu 26 listopada 2009r. - umowę nr 2009-(…) na dofinansowanie projektu "...", obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 31 grudnia 2009r. do 30 grudnia 2011r.,
4. w dniu 05 maja 2010r. - umowę nr (…) – POKL(…) na dofinansowanie projektu "...", obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 01 marca 2010r. do 31 sierpnia 2011r.
   
   

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż na podstawie ww. umów wnioskodawca jest beneficjentem środków pomocowych w ramach:

1. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego w 100% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w przypadku projektów "..." oraz "..."),
2. Programu Transferu Innowacji - Uczenie się przez całe życie, finansowanego w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w przypadku projektów "..." oraz "...",).
   
   

W związku z realizacją ww. projektów wnioskodawca zatrudniał i zatrudnia osoby fizyczne, które wykonują powierzone im zadania na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Osoby te realizują bezpośrednio cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, zawarte w dokumentach programowych i aktach prawnych dotyczących przedmiotowych programów i wyszczególnione w umowach o dofinansowanie.

W piśmie z dnia 08 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura - 10 listopada 2010r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wyjaśnił, iż:

I. Projekt "..." w ramach Programu Transferu Innowacji – Uczenie się przez całe życie finansowany jest w 100 % ze środków Komisji Europejskiej (75 % kosztów projektu jest finansowanych ze środków programu , różne wydatki w różnych proporcjach, zaś pozostałe 25 % jest finansowane ze środków własnych lub z innych programów).

Fundacja otrzymuje środki na dofinansowanie ww. projektu na podstawie umowy partnerskiej z dnia 09 grudnia 2009r. (nr umowy …), zawartej pomiędzy Fundacją …, będącą Partnerem, a Directorate of National Education, będącym Koordynatorem Projektu. Powyższa umowa partnerska reguluje m.in. procedury przekazywania środków na realizację przedmiotowego projektu. Na jej podstawie są one przekazywane przez Directorate of National Education na konto Fundacji (wnioskodawcy). Po poniesieniu wydatków, finansowanych ze środków przekazanych w formie zaliczki (prefinansowanie), Fundacja przygotowuje sprawozdania finansowe, przedstawiane Directorate of National Education. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy przekazywane są Directorate of National Education na podstawie umowy zawartej z turecką Agencją Narodową (odpowiedzialną za realizację programu w Turcji) - numer umowy: …. Projekt realizowany jest w oparciu o decyzję Komisji Europejskiej nr 1999/382/EC of 26/4/99, OJ L146/EC of 11/06/1999. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu są współ- lub całkowicie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych w formie zaliczek lub - wyjątkowo - refundacji. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu, wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną, zgodnie z zasadami Agencji Narodowej oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie zaliczek (prefinansowania). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczana zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi na konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transzą zostały już poniesione przez Fundację. Wyjątkiem jest ostatnia transza w wysokości 30% dofinansowania, która jest przekazywana w formie refundacji po przedstawieniu dokumentacji końcowej projektu. Prace zatrudnianych przez wnioskodawcę w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych pracowników powiązane są z bezpośrednim celem realizacji projektu, co związane jest z faktem, iż obowiązki wnioskodawcy wynikające z podziału zadań w ramach Partnerstwa są ściśle związane z bezpośrednim celem projektu i mają charakter merytoryczny, a nie pomocniczy. Osoby zatrudnione w ramach projektu na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne - zgodnie z zasadami programu - zostały zaszeregowane do następujących grup zadaniowych:

1. Personel administracyjny, do którego obowiązków należy:
   • przygotowanie materiałów informacyjnych, kierowanych do osób niewidomych i słabowidzących;
   • komunikację bezpośrednio z uczestnikami i odbiorcami projektu;
   • przygotowanie działań upowszechniających;
   • przygotowanie dokumentacji projektu;
   • organizację szkoleń dla osób zawodowych niewidomych i słabowidzących;
   • czuwanie nad płynnością realizacji szkoleń, kierowanych do Beneficjentów Ostatecznych projektu;
   • wsparcie administracyjne dla klientów projektu (osoby niewidome i słabowidzące).
2. Management, do którego obowiązków należy:
   koordynacja merytoryczno-finansowa prawidłowej realizacji projektu;
   • udział w przygotowaniu materiałów dydaktycznych;
   • opracowanie strategii szkoleniowej;
   • udział w opracowaniu cyklu szkoleń;
   • udział w opracowaniu indywidualnej ścieżki rozwoju uczestników projektu;
   • określenie potrzeb szkoleniowych uczestników;
   • zagwarantowanie dostępu beneficjentów do narzędzi szkoleniowych (kursy oraz trenerzy przygotowani do pracy z osobami niewidomymi i słabowidzącymi, infrastruktura dostępna do specyficznych potrzeb osób niepełnosprawnych, pomoce dydaktyczne, materiały informacyjne itd.);
   • dostosowanie przedmiotu innowacji do warunków polskich;
   • udział w opracowaniu nowej wersji innowacyjnych produktów;
   • współpraca z partnerami ponadnarodowymi (wspólna praca nad innowacyjnymi produktami, wizyty studyjne itp.);
   • weryfikacja jakości prowadzonych szkoleń;
   • prowadzenie promocji projektu (opracowywanie materiałów i prowadzenie działań promocyjnych zgodnie z wytycznymi Agencji Pośredniczącej);
   • przygotowanie sprawozdań z przebiegu realizacji projektu zgodnie z zapisami umowy partnerskiej.
   
   
   

II. Projekt "..." w ramach Programu Transferu Innowacji – Uczenie się przez całe życie finansowany jest w 100 % ze środków Komisji Europejskiej (75 % kosztów projektu jest finansowanych ze środków programu , różne wydatki w różnych proporcjach, zaś pozostałe 25 % jest finansowane ze środków własnych lub z innych programów). Środki na realizację ww. projektu przekazywane są na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2009r. (numer umowy…). Powyższa umowa została zawarta pomiędzy Fundacją - wnioskodawcą a Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji, będącą instytucją odpowiedzialną za realizację programu "Uczenie się przez całe życie" w Polsce. Projekt realizowany jest na podstawie decyzji nr 1720/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 listopada 2006r., ustanawiającej program działań w zakresie uczenia się przez całe życie, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym UE L327/45 z dnia 24 listopada 2006r. Powyższa umowa reguluje m.in. procedury przekazywania środków na realizację przedmiotowego projektu. Na jej podstawie są one przekazywane przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji na konto Fundacji. Po poniesieniu wydatków, finansowanych ze środków przekazanych w formie zaliczki (prefinansowanie), Fundacja przygotowuje sprawozdania finansowe, przedstawiane Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu są współ- lub całkowicie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych w formie zaliczek lub - wyjątkowo - refundacji. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu, wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną, zgodnie z zasadami Agencji Narodowej oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie zaliczek (prefinansowania). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczana zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transzą zostały już poniesione przez Fundację. Wyjątkiem jest ostatnia transza w wysokości 20% dofinansowania, która jest przekazywana w formie refundacji po przedstawieniu dokumentacji końcowej projektu.

Osoby zatrudnione w ramach projektu na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne można zakwalifikować do następujących grup zadaniowych:

1. Koordynatorzy, do obowiązków których należy:
   • koordynacja merytoryczno-finansowa prawidłowej realizacji projektu;
   • udział w przygotowaniu materiałów dydaktycznych (m.in.: wskazówki dla personelu restauracji i hoteli, uniwersalne narzędzie oceny, podręcznik);
   • udział w opracowaniu strategii szkoleniowej personelu restauracji i hoteli;
   • udział w opracowaniu cyklu szkoleń;
   • nawiązanie i podtrzymywanie relacji z branżami, do których kierowany jest projekt (hotele i restauracje);
   • dostosowanie przedmiotu innowacji do warunków polskich;
   • udział w opracowaniu nowej wersji innowacyjnych produktów;
   • współpraca z partnerami ponadnarodowymi (wspólna praca nad innowacyjnymi produktami, wizyty studyjne itp.);
   • weryfikacja jakości prowadzonych szkoleń;
   • prowadzenie promocji projektu (opracowywanie materiałów i prowadzenie działań promocyjnych zgodnie z wytycznymi Agencji);
   • przygotowanie sprawozdań z przebiegu realizacji projektu zgodnie z zapisami umowy partnerskiej.
2. Trenerzy, do których obowiązków należy:
   • przygotowanie badań i analiz niezbędnych do określenia potrzeb szkoleniowych adresatów projektu (personel hoteli i restauracji);
   • opracowanie materiałów dydaktycznych (m.in.: wskazówki dla personelu restauracji i hoteli, uniwersalne narzędzie oceny, podręcznik);
   • udział w opracowaniu strategii szkoleniowej personelu restauracji i hoteli;
   • realizacja cyklu szkoleń z zakresu obsługi osób niepełnosprawnych w branży restauracyjnej i hotelowej;
   • udział w działaniach promocyjnych projektu;
   • działania doradcze zgodnie z zapotrzebowaniem beneficjentów ostatecznych projektu;
   • ocena cząstkowych i ostatecznych efektów projektu;
   • udział w wizytach studyjnych, przewidzianych harmonogramem projektu.
3. Pracownicy techniczni, odpowiedzialni za:
   • organizację cyklu szkoleń z zakresu dostępności branży restauracyjnej i hotelowej dla osób niepełnosprawnych;
   • przygotowanie zaplecza technicznego, niezbędnego do realizacji szkoleń (urządzenia niezbędne do zabezpieczenia specyficznych potrzeb osób niepełnosprawnych);
   • przygotowanie materiałów informacyjnych, przekazywanych uczestnikom szkoleń;
   • zabezpieczenie organizacyjne realizacji cyklu szkoleń z zakresu obsługi osób niepełnosprawnych w branży restauracyjnej i hotelowej (przygotowanie recepcji, komunikacja z uczestnikami szkoleń, itd.);
   • prowadzenie działań promocyjnych projektu;
   • przygotowanie spotkań ponadnarodowych i wizyt studyjnych, przewidzianych harmonogramem projektu;
   • wsparcie techniczne, zgodnie z potrzebami bieżącymi, wynikającymi z realizacji projektu.
4. Pracownicy administracyjni, odpowiedzialni za:
   • przygotowanie materiałów informacyjnych, kierowanych do uczestników szkoleń,
   • komunikację bezpośrednia z uczestnikami i odbiorcami projektu;
   • przygotowanie działań upowszechniających;
   • przygotowanie dokumentacji projektu;
   • organizację szkoleń z zakresu dostępności hoteli i restauracji dla osób niepełnosprawnych;
   • stworzenie sieci instytucji wspierających efektywną realizację projektu (hotele, restauracje, centra informacji turystycznej, szkoły średnie i uczelnie kształcące w kierunkach turystycznych, media itd.);
   • czuwanie nad płynnością realizacji szkoleń, kierowanych do Beneficjentów Ostatecznych projektu,
   • udział w opracowywaniu sprawozdań cząstkowych i końcowych z postępów realizacji projektu.

Prace wszystkich ww. grup pracowników, zatrudnianych przez wnioskodawcę w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, powiązane są z bezpośrednim celem realizacji projektu, którego realizacja nie byłaby możliwa bez odpowiednio prowadzonych działań przygotowawczych i upowszechniających, co związane jest z faktem, iż obowiązki wnioskodawcy, wynikające z podziału zadań w ramach Partnerstwa są ściśle związane z bezpośrednim celem projektu i mają charakter merytoryczny, a nie pomocniczy.

III. Projekt "..." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowany jest w 85 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (100 % kosztów projektu jest finansowanych ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki otrzymywane przez wnioskodawcę na realizację ww. projektu, realizowanego na podstawie umowy z dnia 05 maja 2010r. nr …, nie są przekazywane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu są współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych w formie zaliczek. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu, wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną, zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (zaliczek). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczona zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi na konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transzą zostały już poniesione przez Fundację.

Prace zatrudnianych przez wnioskodawcę w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych pracowników powiązane są z bezpośrednim celem realizacji projektu, jakim jest podniesienie kwalifikacji osób biorących udział w proponowanych formach wsparcia, a także propagowanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych na otwartym rynku pracy. Osoby zatrudnione w ramach projektu na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne można zakwalifikować do następujących grup zadaniowych:

1. Koordynatorzy Projektu, odpowiedzialni za:
   • koordynację merytoryczno-finansową prawidłowej realizacji projektu;
   • udział w opracowaniu indywidualnej ścieżki rozwoju uczestników projektu;
   • określenie potrzeb szkoleniowych beneficjentów ostatecznych;
   • zagwarantowanie dostępu beneficjentów do narzędzi szkoleniowych (kursy oraz trenerzy przygotowani do pracy z osobami niewidomymi i słabowidzącymi, infrastruktura dostępna do specyficznych potrzeb osób niepełnosprawnych, pomoce dydaktyczne, materiały informacyjne itd.);
   • koordynacja szkoleń;
   • koordynacja rekrutacji;
   • udział w opracowaniu materiałów informacyjnych;
   • udział w działaniach promocyjnych;
   • udział w działaniach upowszechniających; przygotowanie sprawozdań z przebiegu realizacji projektu.
2. Trenerzy i ich asystenci (o ile występują), coachowie, oraz inni specjaliści realizujący szkolenia grupowe oraz formy wsparcia indywidualnego.
3. Specjaliści ds. rozliczeń finansowych, odpowiedzialni za koordynację finansową projektu oraz zgodność jego realizacji z procedurami programu.
4. Specjaliści ds. ewaluacji.
5. Specjaliści ds. promocji i informacji, odpowiedzialni za przygotowanie materiałów informacyjnych i szkoleniowych, niezbędnych w trakcie realizacji projektu, z uwzględnieniem zasad dostępności materiałów edukacyjnych dla osób niewidomych, słabo widzących, głuchoniewidomych oraz głuchych i słabo słyszących.
6. Asystenci osób niepełnosprawnych (w tym tłumacze migowi), wspierający osoby niepełnosprawne biorące udział w projekcie.

W przypadku każdego z ww. programów wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym także na rzecz Fundacji techniczna kwestia prefinansowania lub refundacji nie ma wpływu na stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż przepis ten nie zawiera warunku, by finansowanie ze środków bezzwrotnej pomocy było bezpośrednie lub "wprost".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacane przez wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji ww. programów (na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych) – w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Wnioskodawca uważa, iż wypłacane przez niego wynagrodzenia w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Z uwagi na to, że przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa, na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizując cel programu z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia tych środków, stwierdzić należy, iż przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione w odniesieniu do sytuacji osób fizycznych, o których mowa w niniejszym wniosku. W związku z tym dochody tych osób fizycznych, zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy wyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznać należy, iż od wynagrodzeń otrzymanych przez podatnika zatrudnionego na potrzeby projektów realizowanych w ramach projektów:

1. "...", w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego w 100% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego,
2. "...", w ramach Programu Transferu Innowacji - Uczenie się przez całe życie, finansowanego w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego,
3. "...", w ramach Programu Transferu Innowacji - Uczenie się przez całe życie, finansowanego w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego,
4. "...", w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego

w 100% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wnioskodawca jako płatnik nie powinien naliczać, pobierać i odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca wskazał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1829/06), ustanowiony w sprawie, której stronami byli: Fundacja oraz Dyrektor Izby Skarbowej, którego decyzja została zaskarżona w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz wyrok NSA (sygn. akt II FSK 874/07), utrzymujący ww. wyrok w mocy i oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotem ww. sporu sądowego była interpretacja tożsamego z poniższym wnioskiem stanu faktycznego, który to zaistniał w skutek prowadzenia przez wnioskodawcę projektu "(…)", współfinansowanego z bezzwrotnej pomocy w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w latach 2005 - 2008. W oparciu o wspomniane wyroki Naczelnik Urzędu Skarbowego …, jeszcze raz poddał analizie wniosek o interpretację prawa podatkowego, który Fundacja złożyła w 2006r., a interpretacja którego została zaskarżona do Izby Podatkowej, a następnie do WSA i NSA. W skutek ponownej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do stanowiska Fundacji, iż art. 21. ust. 1 pkt 46 i przedmiotowe zwolnienie odnosi się do dochodów pracowników zatrudnionych w Fundacji w ramach realizacji projektu "(…)". Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko, odnoszące się do interpretacji spornego przepisu, wielokrotnie popierały Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, czego dowodem są liczne wyroki w sprawach o tożsamym stanie faktycznym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania dochodów osób zatrudnionych w związku z realizacją projektu "..." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W zakresie opodatkowania dochodów osób zatrudnionych w celu realizacji pozostałych projektów wydano odrębne interpretacje.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2. podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne wykonujące konkretne zadania. Jednakże nie każda osoba zatrudniona przy realizacji zadań i otrzymująca wynagrodzenie sfinansowane ze środków pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Ustalenie, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, wnioskodawca w dniu 05 maja 2010r. zawarł umowę na dofinansowanie projektu "..." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 01 marca 2010r. do 31 sierpnia 2011r. Projekt ten współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności) i obejmuje całość interwencji Europejskiego Funduszu Społecznego w Polsce.

Z dniem 01 stycznia 2010r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa ośrodkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Do środków europejskich zalicza się zatem:

• środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
• niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
  1. Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
  2. Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
  3. Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
• środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
  1. Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
  2. Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
  3. Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.
  
  
  

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

1. programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006r., str. 1),
2. programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006r., str. 1).
   
   

W myśl art. 117 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej. W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1. dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2. wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.
   
   

Przy czym, wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1. realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2. płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3. dotacje celowe dla beneficjentów;
4. realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5. realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.
   
   

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Stosownie do art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 202 ust. 1 tej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Przy czym w myśl art. 206 ust. 1 ww. ustawy szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 03 kwietnia 2009r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego. Ww. umowa powinna określać elementy wymienione w treści art. 206 ust. 2 powyższej ustawy o finansach publicznych.

Stosownie do art. 101 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U Nr 157 poz.1241), z dniem 01 stycznia 2010r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

Na gruncie obowiązującej od 01 stycznia 2010r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.

Z wniosku wynika, iż środki otrzymywane przez wnioskodawcę na realizację ww. projektu nie są przekazywane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu, zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (zaliczek). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczona zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Wnioskodawca wskazał, iż z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi na konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transzą zostały już poniesione przez Fundację.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Ustalona wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia

z opodatkowania przychodów pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie środki na realizację projektu otrzymał wnioskodawca. Wnioskodawca w związku z realizacją ww. projektu zatrudniał i zatrudnia osoby fizyczne, które wykonują powierzone im zadania na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych.

Ww. osoby nie są więc bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami projektu, na realizację których przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudnione są u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Osoby te w ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych wykonują określone czynności w związku z realizacją ww. projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach tych umów zadań. Zapłatę za wykonanie zadań ww. osoby otrzymują od Fundacji, jako zatrudniającej, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą.

Zatem dochody ww. osób nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska.

Otrzymane przez ww. osoby dochody nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od dnia 01 stycznia 2010r. a wprowadzonego ustawą – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nowych zasad systemu przepływu środków pomocowych (środków europejskich) określonych znowelizowaną ustawą o finansach publicznych.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Przy czym w myśl art. 21 ust. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 136, nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 12 ust. 1, tj. do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż z tego zwolnienia wyłączone zostały płatności stanowiące przychody ze stosunku pracy oraz płatności otrzymane przez wykonawców.

Stosownie do art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

W myśl art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast z przepisu § 2 zdanie 1 tego artykułu wynika, iż w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie.

W związku z powołanymi powyżej przepisami należy przyjąć, iż osoby, z którymi zawarte zostały umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia lub o dzieło), są w istocie wykonawcami odpowiednio oznaczonego dzieła bądź czynności. Dlatego też zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do płatności – wynagrodzeń – z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowy cywilnoprawne w celu bezpośredniej realizacji projektu "..." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 tejże ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powołane przez wnioskodawcę orzeczenie dotyczy zatem tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Tut. Organ zauważa, iż orzecznictwo sądowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednolite. Sądy Administracyjne wydają również wyroki, w których rozstrzygnięcia są odmienne od zajętego w powołanym przez wnioskodawcę wyroku, a zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.