Istota interpretacji:

Czy odszkodowanie, jakie otrzyma Wnioskodawczyni za szkody powstałe w trakcie budowy nowych urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3, art. 21 ust 1 pkt 29 lub art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu – 8 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego –jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani współwłaścicielem w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przez które przebiegają urządzenia infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią tego przepisu urządzeniami takimi są drogi oraz wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne (zwane dalej: "urządzeniami przesyłowymi"). Stan prawny posadowienia urządzeń przesyłowych pozostaje nieuregulowany, w związku z czym zamierza Pani zawrzeć umowy z przedsiębiorstwami będącymi właścicielami już istniejących urządzeń przesyłowych, które uregulują prawo korzystania przez te przedsiębiorstwa z gruntów.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem przesyłowym zamierza Pani wystąpić przeciwko tym przedsiębiorstwom na drogę sądową z powództwem cywilnym o zapłatę wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości. Podstawę do zapłaty tego rodzaju świadczenia dają przepisy art. 224 § 2 oraz art. 225 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tych przepisów posiadacz nieruchomości jest zobowiązany zapłacić właścicielowi nieruchomości wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy.

Jednocześnie zamierza Pani zawierać z ww. przedsiębiorstwami przesyłowymi umowy (porozumienia) cywilnoprawne dotyczące budowy na gruntach wchodzących w skład należącego do Niej i męża gospodarstwa rolnego nowych urządzeń przesyłowych. Ww. umowy będą określały także prawa i obowiązki stron po ich wybudowaniu polegające na ustanowieniu służebności przesyłu. Z tytułu zawarcia tego rodzaju umów z przedsiębiorstwami przesyłowymi będzie Pani otrzymywała dwa rodzaje świadczeń pieniężnych:

1. odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy na gruntach Wnioskodawcy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za:



1. straty w plonach powstałe w trakcie budowy,
2. utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy;


2. świadczenie pieniężne za ustanowienie na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebności przesyłu. Zgodnie z treścią art. 3051Kodeksu Cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Jednocześnie w myśl art. 3052§ 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. W przypadku Pani świadczenie pieniężne będzie wynikać z umowy, nie zaś z wyroku sądowego, a ponadto będzie płatne jednorazowo lub okresowo zależnie od uzgodnień stron umowy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie, jakie otrzyma Pani za szkody powstałe w trakcie budowy nowych urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3, art. 21 ust 1 pkt 29 lub art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych...

Pani zdaniem, otrzymane odszkodowanie za szkody powstałe w trakcie budowy nowych urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będzie wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnia ono przesłanki zwolnienia określone w ww. przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

• w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.);

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Analiza art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy prowadzi zaś do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje odszkodowania wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz, że nie będzie ono przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

• nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
• cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Z kolei z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy spełnione są następujące warunki:

• otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Pojęcie grunty rolne nie jest tożsame z pojęciem gospodarstwa rolnego. W myśl przepisu art. 1 ww. ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem samo posiadanie gruntów rolnych i płacenie podatku rolnego nie świadczy o posiadaniu gospodarstwa rolnego,
• odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, która w myśl art. 285 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na korzystaniu z cudzej nieruchomości w oznaczonym zakresie. Nieruchomość może zostać obciążona na rzecz właściciela innej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) - bądź przez przyznanie mu prawa do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej (np. przechodzenia lub przejazdu przez grunt, korzystania ze znajdującego się na nim lasu lub źródła wody itd.), bądź przez ograniczenie właściciela nieruchomości obciążonej w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań (np. wznoszenia budynków lub sadzenia drzew ponad pewną wysokość) albo wykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej. Służebność może powstać w wyniku różnych zdarzeń prawnych m.in. orzeczenia sądu, decyzji administracyjnej oraz na podstawie umowy. Umowa taka jest zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej (jego oświadczenie musi być złożone w formie aktu notarialnego), a właścicielem nieruchomości władnącej. Tak jak użytkowanie, również służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie,
• podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej lub budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w ww. ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych,
• źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. W przypadku zawarcia umowy winna ona mieć charakter umowy wzajemnej tzn., że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik tego co sama otrzymuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pani, jako współwłaściciel w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zawierać z przedsiębiorstwami przesyłowymi umowy (porozumienia) cywilnoprawne dotyczące budowy na gruntach wchodzących w skład należącego do Niej i męża gospodarstwa rolnego nowych urządzeń przesyłowych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ww. umowy będą określały także prawa i obowiązki stron po ich wybudowaniu polegające na ustanowieniu służebności przesyłu. Z tytułu zawarcia tego rodzaju umów z przedsiębiorstwami przesyłowymi będzie Pani otrzymywała m.in. odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy na gruntach urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za:

• straty w plonach powstałe w trakcie budowy
• utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy.

Służebność przesyłu została uregulowana w przepisie art. 3051Kodeksu cywilnego, w myśl którego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń.

Zgodnie z art. 49 § 1 urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Odnosząc się natomiast do odszkodowań uznać należy, iż tylko odszkodowanie wypłacone za szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych będzie stanowiło przychód podatnika podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak jedynie w sytuacji, gdy będzie ono wypłacone z tytułu szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Odszkodowanie wypłacone tylko za tak określone szkody podlega bowiem zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu. Dodatkowo wskazać należy, iż ustawodawca zwolnił również na podstawie omawianego przepisu odszkodowania wypłacone z tytułu rekultywacji gruntów, której definicję zawarto w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Pamiętać jednak należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, stosownym jest wskazać, że w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy dochodzone przez Panią odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy na gruntach urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowę oraz utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy zostanie wypłacone z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie bądź rekultywacji gruntów

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Zatem, jeśli odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych zostanie wypłacone z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie bądź z tytułu rekultywacji gruntów uzyskany w ten sposób przychód będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwnym wypadku opisane we wniosku odszkodowanie stanowić będzie dla Pani podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z definicją przychodów z innych źródeł, określoną w art. 20 ust. 1, stanowią je w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.