We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Funkcjonariusze Izby Celnej na podstawie art. 157 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) otrzymują równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, który na podstawie § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1410) w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby przysługuje pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza kosztów dojazdu i na podstawie § 3 ww. rozporządzenia wypłacany jest w wysokości poniesionych i udokumentowanych kosztów. Funkcjonariusze Izby Celnej na podstawie art. 136 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w czasie wykonywania zadań służbowych mogą otrzymywać nieodpłatnie wyżywienie w naturze oraz napoje, zwane dalej "wyżywieniem" lub równoważnik pieniężny w zmian za wyżywienie, którego normy, przypadki, w jakich funkcjonariusz celny otrzymuje wyżywienie lub równoważnik w zamian za wyżywienie określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 180, poz. 1406) w sprawie otrzymania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość ww. rownoważników, tj. w zamian za wyżywienie oraz z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi przychód funkcjonariusza celnego, od którego należy naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie opodatkowania wartości równoważnika pieniężnego z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby - zgodnie z art. 21 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych równoważnik wypłacany funkcjonariuszom celnym z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby podlega wyłączeniu z podstawy naliczania i nie należy z tego tytułu odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem równoważników wypłacanych tym funkcjonariuszom, którzy na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwiększonych kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy - w części dotyczącej opodatkowania wartości równoważnika pieniężnego z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby - za nieprawidłowe. Uzasadnił to w następujący sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na podstawie art. 157 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariuszowi celnemu wypłacany jest równoważnik pieniężny z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza kosztów dojazdu.

Zgodnie z art. 157 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariuszowi przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on sam lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1410) równoważnik przysługuje pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza kosztów z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby. W myśl postanowień § 3 tego rozporządzenia równoważnik wypłaca się w wysokości poniesionych przez funkcjonariusza i udokumentowanych kosztów dojazdu w okresie, za który funkcjonariusz ubiega się o jego wypłatę, z zastrzeżeniem § 7.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby koleją równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o cenę biletu na przejazd z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, w klasie drugiej pociągu osobowego, a w przypadku dojazdu pociągiem pospiesznym w klasie drugiej pociągu pospiesznego, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez funkcjonariusza w związku z dojazdem. Funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd środkami komunikacji publicznej z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez niego w związku z dojazdem. W przypadku gdy trasa dojazdu nie jest obsługiwana przez środki komunikacji publicznej równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd w klasie drugiej pociągu osobowego w regionie, na trasie o długości odpowiadającej najkrótszej odległości drogą publiczną między miejscowością zamieszkania funkcjonariusza a miejscowością pełnienia służby, oraz podróży powrotnej (§ 7 ust. 2).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów dojazdu są:

1. miesięczne bilety imienne lub bilety jednorazowe na przejazd środkami komunikacji publicznej między miejscowością, w której funkcjonariusz zamieszkuje, a miejscowością w której pełni służbę - w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby środkami komunikacji publicznej;
2. oświadczenie funkcjonariusza o najniższej cenie biletu jednorazowego, o której mowa w § 7 ust. 2 - w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym.

Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Jak wynika z treści wskazanego przepisu zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Jeśli więc pracodawca ma ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów dojazdu pracownika do pracy, wartość tego świadczenia jest objęta zwolnieniem podatkowym. W przeciwnym wypadku wartość ta jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Zwrot kosztów przejazdów w przypadku funkcjonariuszy Służby Celnej nie wynika wprost z ustawy, a bezpośrednio przyznany został rozporządzeniem Ministra Finansów.

W związku z powyższym zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby funkcjonariuszom Służby Celnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą", jest stanowisko, że otrzymywany przez funkcjonariuszy celnych zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby nie mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy, w sytuacji gdy przepis ten stanowi, iż wolny od podatku jest zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika z przepisów innych ustaw.

Zgodnie z art. 157 ust. 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariuszowi przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on sam lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej. Wyjątek od powyższej zasady stanowią jedynie sytuacje, w których funkcjonariusz pełni służbę w komórkach organizacyjnych w urzędzie obsługującym ministra lub otrzymuje równoważnik pieniężny wymieniony w art. 93 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, a ponadto gdy dojazd do miejsca pełnienia służby jest możliwy środkami komunikacji publicznej i nie jest znacznie utrudniony.

Zatem w przypadku funkcjonariuszy celnych obowiązek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy, wynika z przepisów rangi ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby, określa natomiast warunki, wysokość oraz tryb i terminy wypłaty równoważnika, uwzględniając w szczególności potrzebę jego odniesienia do cen biletów za przejazd koleją lub autobusami, wzory wymaganych dokumentów oraz potrzebę właściwego dokumentowania poniesionych kosztów.

Stosownie do postanowień § 3 tego rozporządzenia, równoważnik wypłaca się w wysokości poniesionych przez funkcjonariusza i udokumentowanych kosztów dojazdu w okresie, za który funkcjonariusz ubiega się o jego wypłatę, z zastrzeżeniem § 7.

W świetle powyższego, przyznany na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej równoważnik pieniężny, stanowiący stosownie do postanowień ww. rozporządzenia zwrot kosztów poniesionych przez funkcjonariusza z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, w sytuacji gdy on lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie stanowi przychodu funkcjonariusza celnego od którego Wnioskodawca jest obowiązany naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego, za niezgodną z obowiązującymi przepisami należy uznać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. Nr ITPB2/415-132b/10/IL uznającą, iż otrzymywany przez funkcjonariuszy celnych zwrot kosztów przejazdów nie wynika wprost z ustawy, i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy. Tym samym należało z urzędu zmienić przedmiotową interpretację, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 10 maja 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Referencje