Istota interpretacji:

Czy przepis o należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, która jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych przy spełnieniu warunków art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie do należności zagranicznej którą Wnioskodawca otrzymywał w latach 2005-2008 i w związku z tym, przedmiotowa należność powinna być wolna od podatku dochodowego?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15.06.2005 r. Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (ACT) Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) w Norfolku w USA na okres do dnia 31.07.2008 r. W związku z tym, Wnioskodawca zajmował etat znajdujący się w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych". Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 27.06.2008 r. pełnienie przez Wnioskodawcę służby na tym stanowisku zostało przedłużone do dnia 31.08.2008 r. Strategiczne Dowództwo Transformacyjne jest organizacją o strukturze międzynarodowej, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Jedną z wielu funkcji i zadań jaką Dowództwo wówczas spełniało było wydzielanie sił do Misji Szkoleniowej NATO w Iraku (NATO Training Mission In Iraq – NTMI) i dowodzenie nią. Misja ta, umiejscowiona w Bagdadzie, organizowała i realizowała szkolenie Irackich Sił Bezpieczeństwa (ISB) do walki z terroryzmem oraz zakupy i darowizny sprzętu i wyposażenia wojskowego krajów NATO i współpracujących dla ISB.

Wkrótce po przybyciu do Dowództwa Wnioskodawca został skierowany do objęcia stanowiska służbowego, które było ulokowane w komórce organizacyjnej w Dowództwie w Norfolku w USA której zadaniem, z racji zwierzchnictwa nad NTMI była organizacja, nadzór i koordynacja działań NTMI w Bagdadzie.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmował planowanie, koordynację, nadzór i wsparcie działań NTMI w zakresie szkolenia przedstawicieli ISB poza granicami Iraku oraz koordynowanie i realizację działań NTMI w zakresie przekazywania darowizn sprzętu i wyposażenia wojskowego dla nowotworzonych ISB. W związku z faktem iż przeważająca część stanowisk NTMI była obsadzana krótkoterminowo (6-miesięczne tury) żołnierzami wydzielanymi z Dowództwa (ACT) lub dowództw podległych, stanowisko Wnioskodawcy wymagało ciągłej gotowości do użycia w ramach misji NTMI – wsparcia Irackich Sił Bezpieczeństwa w zakresie szkolenia i dozbrojenia/wyposażenia do walki z terroryzmem. Poza wykonywaniem ww. zadań w Norfolku w USA, wielokrotnie Wnioskodawca uczestniczył w szkoleniu grup irackich realizowanym przez NTMI (kursy, w tym również jako instruktor – lektor) w krajach NATO w Europie, które wcześniej zainicjowano w komórce Wnioskodawcy w ACT. W ramach wykonywanych obowiązków Wnioskodawca uczestniczył w wielu przedsięwzięciach koordynujących szkolenie żołnierzy strony irackiej poprzez NTMI, zarówno w Europie, jak i w Iraku (np. Bagdad, styczeń 2008 r. – za pobyt w Iraku czyli w strefie działań wojennych Wnioskodawca otrzymywał wówczas dodatek wojenny, co wynikało z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa).

Przed objęciem ww. stanowiska Wnioskodawca odbył odpowiednie przeszkolenie przygotowawcze do udziału w dowolnej misji będącej w gestii NATO i leżącej w kompetencjach Dowództwa w Norfolku. Wnioskodawca przeszedł wówczas także kompleksowe badania lekarskie i był zobowiązany do posiadania aktualnych szczepień ochronnych wymaganych w rejonach prawdopodobnych misji. Wnioskodawca został również wyposażony w odpowiednie środki ochrony osobistej, wymagane w warunkach misji w warunkach wojennych, które Wnioskodawca posiadał ze sobą w USA i z których korzystał, np. podczas wyjazdu do Iraku.

W czasie pełnienia służby w ww. Dowództwie w Norfolku od lipca 2005 roku do sierpnia 2008 r. Wnioskodawca mieszkał czasowo w USA i otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową wypłacane w złotówkach (przelewane na konto w Polsce) oraz należność zagraniczną wypłacaną w USD (przelewana na konto w USA) opodatkowane podatkiem dochodowym. Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Od wynagrodzenia w złotych i od należności zagranicznej w USD, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierane były zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Wnioskodawca nie był wówczas członkiem służby zagranicznej. Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczną w USD Wnioskodawcy wypłacał płatnik – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepis o należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, która jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych przy spełnieniu warunków art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie do należności zagranicznej którą Wnioskodawca otrzymywał w latach 2005-2008 i w związku z tym, przedmiotowa należność powinna być wolna od podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ze zm., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody "z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy – co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, że służąc – pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej był użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Fakt bycia w gotowości do użycia, wysłania w określony zakresem działania NATO rejon w celu uczestnictwa, zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji szkoleniowej, potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Wnioskodawca pełnił wówczas służbę. W każdym razie, Wnioskodawca realnie brał udział w realizacji tego typu działań.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju państwa regulowało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1. żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w:
   1. polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
   2. organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,
   3. jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi";
2. żołnierzy zawodowych skierowanych:
   1. w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
   2. do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
   3. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w:
   
   - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
   - misji pokojowej,
   - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
   4. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w:
   
   - szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,
   - akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,
   - przedsięwzięciach reprezentacyjnych.
   
   
   

Wyznaczenie do służby wojskowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z § 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawca nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a otrzymana należność zagraniczna nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawne należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do należności zagranicznej otrzymywanej przez Wnioskodawcę w latach 2005-2008. Tym samym świadczenie pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.