Istota interpretacji:

Czy wartość równoważnika za ubiory cywilne niewydane w naturze, przysługującego żołnierzowi zawodowemu – radcy prawnemu i aplikantowi radcowskiemu na stanowisku w grupie osobowej obsługi prawnej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego -jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan żołnierzem zawodowym, pełniącym służbę na stanowisku aplikanta radcowskiego w grupie osobowej obsługi prawnej. Zgodnie z § 6 oraz zał. Nr 3 do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie (Dz. U. Nr 50, poz. 303) w przypadku nie wydania w naturze należnych ubiorów cywilnych do równoważnika za ubiory cywilne niewydane w naturze są uprawnieni:

1. żołnierze zawodowi pełniący służbę w JW.,
2. żołnierze zawodowi Żandarmerii Wojskowej na stanowisku w grupie osobowej operacyjno – rozpoznawczej i grupie osobowej prewencji o specjalności wojskowej ochrona osób,
3. żołnierze zawodowi Służby Wywiadu Wojskowego oraz Służby Kontrwywiadu Wojskowego,
4. żołnierze zawodowi – radcy prawni i aplikanci radcowscy na stanowiskach w grupie osobowej obsługi prawnej oraz żołnierze zawodowi pełniący służbę wojskową w sekretariacie MON, zajmujący stanowiska dyrektora, zastępcy dyrektora i w zespole kontaktów.

Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że wymienione grupy żołnierzy w zależności od rodzaju i miejsca wykonywania zadań służbowych – w czasie wykonywania tych zadań –wg decyzji przełożonego są zobowiązane do noszenia ubiorów cywilnych.

Ponadto obowiązek używania przez żołnierzy zawodowych – radców prawnych i aplikantów radcowskich na stanowiskach służbowych w grupie osobowej obsługi prawnej przysługujących im według przepisów prawa ubiorów cywilnych, wynika między innymi z konkretnych przepisów.

Na podstawie art. 50 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie przypadków, w których żołnierze zawodowi są zwolnieni od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych (Dz. U. Nr 73, poz. 660 ze zm.), żołnierz zawodowy – radca prawny, aplikant radcowski na stanowisku służbowym w grupie osobowej obsługi prawnej jest zwolniony od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych w czasie wykonywania zadań służbowych. Ubiorem służbowym tych żołnierzy jest ubiór cywilny, który przysługuje im według norm i zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie umundurowania oraz wyekwipowania żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 50, poz. 302) i powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość równoważnika za ubiory cywilne niewydane w naturze, przysługującego żołnierzowi zawodowemu – radcy prawnemu i aplikantowi radcowskiemu na stanowisku w grupie osobowej obsługi prawnej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania) jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór. Zgodnie z art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostająca w stosunku służbowym, tj. między innymi żołnierza zawodowego.

Żołnierz zawodowy podlega rozkazodawstwu wojskowemu i zasadom dyscypliny wojskowej. W trakcie wykonywania zadań służbowych jego ubiór służbowy określają stosowne przepisy wojskowe albo bezpośrednio przełożony. W określonych sytuacjach żołnierz zawodowy – zgodnie z rozkazem przełożonego – jest zobowiązany do noszenia ubioru cywilnego, stąd rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie umundurowania oraz wyekwipowania żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych określa szczegółowe warunki i normy umundurowania oraz wyekwipowania, w tym w ubiory cywilne, a rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie określa wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie, w tym za ubiory cywilne, niewydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacania dla żołnierzy zawodowych.

Żołnierze zawodowi pełniący służbę w JW., żołnierze zawodowi Żandarmerii Wojskowej na stanowisku w grupie osobowej operacyjno – rozpoznawczej i grupie osobowej prewencji o specjalności wojskowej ochrona osób, żołnierze zawodowi Służby Wywiadu Wojskowego oraz Służby Kontrwywiadu Wojskowego, żołnierze zawodowi – radcy prawni i aplikanci radcowscy na stanowiskach w grupie osobowej obsługi prawnej oraz żołnierze zawodowi pełniący służbę wojskową w sekretariacie MON, zajmujący stanowiska dyrektora, zastępcy dyrektora i w zespole kontaktów – w zależności od rodzaju i miejsca wykonywanych zadań służbowych – w czasie wykonywania zadań służbowych są zobowiązani do noszenia umundurowania albo wg decyzji przełożonego do noszenia ubiorów cywilnych.

Z uwagi na powyższe są oni uprawnieni do określonych przepisami ubiorów cywilnych, a w razie ich niewydania do stosownego równoważnika za ubiory cywilne niewydane w naturze.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wartość równoważnika za ubiory cywilne niewydane w naturze przysługujące żołnierzowi zawodowemu – radcy prawnemu i aplikantowi radcowskiemu na stanowiskach w grupie osobowej obsługi prawnej jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ubioru, którego używanie należy do obowiązków pracownika ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania). Natomiast odzież służbowa to niewątpliwe odzież noszona tylko w związku z wykonywaną pracą.

Stosownie do art. 50 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 90, poz. 593 ze zm.) żołnierze zawodowi w czasie wykonywania zadań służbowych są obowiązani do noszenia umundurowania, odznak i oznak wojskowych.

Na podstawie ust. 3 pkt 3 tego artykułu Minister Obrony Narodowej jest zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których żołnierze zawodowi są zwolnieni od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych w czasie wykonywania zadań służbowych.

W myśl art. 66 ust. 1 ww. ustawy, żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Zgodnie z § 3 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie przypadków, w których żołnierze zawodowi są zwolnieni od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych (Dz. U. Nr 73, poz. 660) od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych jest zwolniony również żołnierz zawodowy pełniący służbę wojskową w jednostkach organizacyjnych Sił Zbrojnych – na stanowiskach radców prawnych i aplikantów.

Stosownie do art. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie umundurowania oraz wyekwipowania żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 50, poz. 302), rozporządzenie określa szczegółowe warunki i normy umundurowania oraz wyekwipowania, w tym w ubiory cywilne, żołnierzy zawodowych oraz kandydatów na żołnierzy zawodowych, zwanych dalej "żołnierzami", oraz organy właściwe w sprawach zaopatrywania w te przedmioty.

Z treści § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika natomiast, że żołnierz otrzymuje umundurowanie oraz wyekwipowanie zgodnie z normami określonymi w zestawach.

Natomiast, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie (Dz. U. nr 50, poz. 303), rozporządzenie to określa wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie, w tym za ubiory cywilne, niewydane w naturze, zwanych dalej "równoważnikami", oraz warunki i tryb ich wypłacania dla żołnierzy zawodowych oraz kandydatów na żołnierzy zawodowych, zwanych dalej "żołnierzami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Na podstawie § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, żołnierzowi zawodowemu, któremu nie wydano w naturze należnych ubiorów cywilnych, wypłaca się równoważnik.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym, pełniącym służbę na stanowisku aplikanta radcowskiego w grupie osobowej obsługi prawnej. Zgodnie z § 6 oraz zał. Nr 3 do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie (Dz. U. Nr 50, poz. 303) w przypadku nie wydania w naturze należnych ubiorów cywilnych do równoważnika za ubiory cywilne niewydane w naturze są uprawnieni między innymi żołnierze zawodowi – radcy prawni i aplikanci radcowscy na stanowiskach w grupie osobowej obsługi prawnej oraz żołnierze zawodowi pełniący służbę wojskową w sekretariacie MON, zajmujący stanowiska dyrektora, zastępcy dyrektora i w zespole kontaktów.

Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że powyżej wymienione grupy żołnierzy w zależności od rodzaju i miejsca wykonywania zadań służbowych – w czasie wykonywania tych zadań – wg decyzji przełożonego są zobowiązane do noszenia ubiorów cywilnych.

Ponadto obowiązek używania przez żołnierzy zawodowych – radców prawnych i aplikantów radcowskich na stanowiskach służbowych w grupie osobowej obsługi prawnej przysługujących im według przepisów prawa ubiorów cywilnych, wynika między innymi z konkretnych przepisów.

Na podstawie art. 50 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie przypadków, w których żołnierze zawodowi są zwolnieni od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych (Dz. U. Nr 73, poz. 660 ze zm.), żołnierz zawodowy – radca prawny, aplikant radcowski na stanowisku służbowym w grupie osobowej obsługi prawnej jest zwolniony od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych w czasie wykonywania zadań służbowych. Ubiorem służbowym tych żołnierzy jest ubiór cywilny, który przysługuje im według norm i zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie umundurowania oraz wyekwipowania żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 50, poz. 302) i powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie.

Ponieważ – jak wskazano w stanie faktycznym – obowiązek używania ubiorów cywilnych przez żołnierzy zawodowych – radców prawnych i aplikantów radcowskich na stanowiskach służbowych w grupie osobowej obsługi prawnej, wynika między innymi z art. 50 ust. 3 pkt 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w związku z § 3 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie przypadków, w których żołnierze zawodowi są zwolnieni od obowiązku noszenia umundurowania i oznak wojskowych, natomiast w przypadku nie wydania w naturze przysługujących ubrań, osobom tym przysługuje równoważnik pieniężny na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie, zatem uznać należy iż wartość równoważnika otrzymywanego przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.