Istota interpretacji:

opodatkowanie równoważnika pieniężnego otrzymanego przez żołnierza zawodowego w zamian za wyżywienie

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 09 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-474/10-2/JK (data nadania 10.08.2010 r., data doręczenia 20.08.2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania.

Pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 25.08.2010 r. (data nadania 23.08.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2006 r. Wnioskodawca wrócił z misji pokojowej PKW KFOR Kosowo, którą pełnił jako żołnierz zawodowy. W styczniu 2009 r. został skierowany na urlop zdrowotny.

W myśl art. 66 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia:

1. wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie, w tym za ubiory cywilne, nie wydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacanie, a także organy właściwe w tych sprawach;
2. wysokość równoważników pieniężnych w zamian za bezpłatne wyżywienie, nie wydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach.
   
   

Powyższe prawa realizowane są na podstawie rozporządzeń:

• z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 40, poz. 365 ze zm.),

• z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowych i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.).
  
  

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowych i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 43, poz. 396 ze zm.) równoważnik pieniężny przysługuje żołnierzowi zawodowemu po powrocie do kraju w związku z zakończeniem służby w misji pokojowej organizacji międzynarodowej lub sił wielonarodowych, od dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej do dnia skierowania na urlop zdrowotny – w wysokości równej wartości pieniężnej normy wyżywienia szkolnej – tj. 020.

W myśl rozporządzenia z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 40, poz. 365 ze zm.) za powyższy okres Wnioskodawcy został wypłacony równoważnik żywnościowy, jednakże od wypłaconej kwoty został potrącony podatek od osób fizycznych.

Świadczenie zostało Wnioskodawcy wypłacone na podstawie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. W tym także ze zmianą zawartą w Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 w szczególności art. 21 pkt 83: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanych stanowisku służbowym".

Jednostka Wojskowa w swojej decyzji administracyjnej nie określiła czy wypłacony równoważnik przyznano ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby ani czy świadczenia żywnościowe wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie powinien być pobrany podatek dochodowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być naliczony i odprowadzony podatek dochodowy, gdyż jest to należność wypłacana żołnierzom w związku z pełnieniem misji pokojowej poza granicami państwa. Wnioskodawca uważa, że podstawą do zwolnienia powinien być zapis art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotne dla zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy są następujące okoliczności:

• świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

• beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym,

• świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
  
  

Zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., żołnierze zawodowi otrzymują w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności. Natomiast stosownie do postanowień art. 66 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za bezpłatne wyżywienie, nie wydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach.

Powyższe prawa realizowane są na podstawie rozporządzeń Ministra Obrony Narodowej:

• z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 71, poz. 497 ze zm.),

• z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.).
  
  

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienie żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej – 020 przysługuje żołnierzom zawodowym:

1. wchodzącym w skład załóg okrętów wojennych i pomocniczych jednostek pływających Marynarki Wojennej - w dniach wykonywania obowiązków służbowych;
2. wykonującym skoki ze spadochronem bądź nurkowanie zgodnie z kartą opisu stanowiska służbowego oraz planem szkolenia i obowiązującymi programami szkolenia w jednostkach wojskowych organizujących te skoki albo nurkowanie – w dniach wykonywania obowiązków służbowych;
3. pełniącym służbę w Jednostce Wojskowej Nr – w dniach wykonywania obowiązków służbowych;
4. w czasie:
   a) ćwiczeń w garnizonie i aktywowania systemu zarządzania kryzysowego trwających 12 godzin i więcej w ciągu doby – w pełnym wymiarze tej normy,
   b) ćwiczeń poza garnizonem i rekonesansów,
   c) przebywania na poligonach i zgrupowaniach defiladowych,
   d) udziału w zwalczaniu klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków, działaniach antyterrorystycznych, akcjach poszukiwawczych oraz ratowaniu życia ludzkiego, a także w oczyszczaniu terenów z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianiu;
5. szkolonym w miejscowości zamieszkania – pod warunkiem zakwaterowania na terenie jednostki wojskowej prowadzącej szkolenie;
6. skierowanym na szkolenie do miejscowości nie będącej ich miejscem zamieszkania – w dniach przebywania w tej miejscowości;
7. odbywającym praktykę w miejscowości nie będącej ich miejscem zamieszkania – w dniach przebywania w tej miejscowości;
8. odbywającym podróż służbową wspólnie z żołnierzami pełniącymi zasadniczą służbę wojskową, nadterminową zasadniczą służbę wojskową, żołnierzami rezerwy lub kandydatami na żołnierzy zawodowych albo konwojującym tych żołnierzy do innego garnizonu – w wymiarze 200% tej normy;
9. sportowcom wojskowym;
10. wyznaczonym do pełnienia służby w misji pokojowej organizacji międzynarodowej lub sił wielonarodowych – przed wyjazdem w czasie pobytu w jednostce wojskowej przygotowującej do służby w misji pokojowej, od dnia rozpoczęcia przygotowania poza rejonem stacjonowania jednostki wojskowej, w której pełnią służbę, do dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej;
11. wyznaczonym do pełnienia służby jako obserwatorzy wojskowi lub osoby posiadające status obserwatorów wojskowych w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych albo na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, przy międzynarodowych dowództwach wojskowych i w ich strukturach organizacyjnych – w czasie przewozu, w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby:
    a) z kraju do miejsca pełnienia służby – od dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej,
    b) z powrotem do kraju z miejsca pełnienia służby – do dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej
    - w wymiarze 200% tej normy, w przypadkach, w których wypłata równoważnika pieniężnego, określonego w odrębnych przepisach, nie jest celowa;
12. skierowanym na turnus rehabilitacyjny z "treningiem psychologicznym" w Wojskowym Ośrodku Szkoleniowo – Kondycyjnym – w dniach przebywania w ośrodku, bez względu na posiadane uprawnienia do wyżywienia związane z zajmowanym stanowiskiem lub wykonywanymi obowiązkami służbowymi, bez możliwości wypłaty równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie.
    
    

Wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej – 020 w wymiarze 50% tej normy przysługuje żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego (kompania, eskadra, placówka ŻW, batalion, dywizjon, pułk, komenda portu wojennego, oddział specjalny ŻW, baza lotnicza, oddział zabezpieczenia, wojskowy oddział gospodarczy, brygada) i równorzędnych – w dniach wykonywania obowiązków służbowych (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład: personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w sierpniu 2006 r. Wnioskodawca wrócił z misji pokojowej PKW KFOR Kosowo, którą pełnił jako żołnierz zawodowy. W styczniu 2009 r. został skierowany na urlop zdrowotny. W myśl rozporządzenia z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 40, poz. 365 ze zm.) za powyższy okres Wnioskodawcy został wypłacony równoważnik żywnościowy, jednakże od wypłaconej kwoty został potrącony podatek od osób fizycznych. Jednostka Wojskowa w swojej decyzji administracyjnej nie określiła czy wypłacony równoważnik przyznano ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby ani czy świadczenia żywnościowe wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w szczególnych warunkach.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku gdy wartość posiłków wydawanych żołnierzom nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy to ich wartość lub ich równoważnik pieniężny stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.