Istota interpretacji:

Ulga meldunkowa - brak oświadczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość -jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 8 stycznia 1999 r. Wnioskodawczyni przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwała nieprzerwanie od 1999 r. do 2008 r. W dniu 6 grudnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności Wnioskodawczyni nabyła wyżej wymieniony lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, na pierwszym piętrze budynku, składający się z trzech pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju oraz przynależnej piwnicy.

Następnie w dniu 10 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowego mieszkania za kwotę 150.000 zł. W sprzedanym lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia w urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawczyni podaje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości – lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych nieruchomości jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego, w związku z zameldowaniem Wnioskodawczyni na pobyt stały w sprzedawanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód w całości jest zwolniony od podatku w związku z przysługującą Jej "ulgą meldunkową".

Wśród źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wskazano odpłatne zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 30 e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Sprzedaż nieruchomości w dniu 10 kwietnia 2008 r. stanowi zatem niewątpliwie źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w polskim systemie podatkowym jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania występują ulgi i zwolnienia, m.in. ulga meldunkowa. W związku z tym, że zasada jest płacenie podatków, natomiast ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób, ani w sposób zawężający, ani w sposób rozszerzający. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulgi i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zwalnia od opodatkowania przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ponadto, przepis art. 21 ust. 21 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w stosownym terminie złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Termin wydłużony został rozporządzeniem Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego za rok, w którym został uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Fakt zameldowania przez Wnioskodawczynię w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nie budzi wątpliwości.

Wnioskodawczyni, stoi na stanowisku, że sam fakt złożenia oświadczenia nie stanowi elementu konstytutywnego dla zwolnienia z podatku i jest oderwany od samego uprawnienia do skorzystania z ulgi. Złożenie oświadczenia jest tylko czynnością techniczną, potwierdzająca prawo do ulgi meldunkowej. Interpretując inaczej przepisy dotyczące terminu złożenia oświadczenia, organy stosowałyby przepisy w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje aby określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następowało w drodze ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że z treści rozporządzenia Ministra Finansów nie można wywodzić, rozszerzenia kręgu osób zwolnionych od podatku na podstawie ulgi meldunkowej z powodu złożenia oświadczenia w innym terminie niż termin ustawowy. Dlatego, złożenie oświadczenia należy uznać za czynność techniczną ułatwiającą organom podatkowym nadzór nad prawidłowością ustalenia zobowiązania podatkowego oraz podatników w drodze samoopodatkowania i samoobliczenia, a nie jako warunek prawa materialnego do zastosowania ulgi.

Wskazuje również, iż w ustawach podatkowych nie ma definicji nieruchomości mieszkalnej ani budynku czy lokalu mieszkalnego. Wobec czego posługujemy się definicjami słownikowymi oraz zawartymi w innych dziedzinach prawa, przede wszystkim prawa cywilnego oraz stosujemy m.in. wykładnię celowościową przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawczyni nieruchomość sprzedana była niewątpliwie nieruchomością mieszkalną, zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych i stanem faktycznym. W prawie cywilnym grunt i budynek na nim posadowiony stanowią jedną całość, nie mogą być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W ustawie podatkowej wymieniono jako źródło przychodów sprzedaż nieruchomości, a nie budynków i gruntu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 r., stwierdza się, że projektowane regulacje (odnoszące się m.in. do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.) dotyczą również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych i budynków mieszkalnych, są więc skierowane do szeregu kręgu podatników, podczas gdy "ulga meldunkowa" dotyczy jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli powszechne rozumienie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest zgodnie z utrwaloną praktyką stosowania prawa cywilnego, traktującego jako jedną prawną całość grunt i budynek na nim posadowiony, to przy braku definicji w prawie podatkowym i jednoznacznego wyłączenia ze stosowania ulgi podatkowej gruntu związanego z lokalem mieszkalnym nie możemy rozdzielać zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej na poszczególne elementy składowe przedmiotu odpłatnego zbycia. W opinii Wnioskodawczyni nie można stosować wykładni zawężającej. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał wyłączyć z ulgi grunt związany z lokalem mieszkalnym (który w powszechnym rozumieniu i zgodnie z prawem cywilnym stanowi całość) zapisałby w ustawie takie wyłączenie. Jeżeli tego nie uczynił oznacza to, że ulgę meldunkową, zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian stosujemy do nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka interpretacja przepisu dotycząca ulgi meldunkowej jest też zgodna z wykładnią celowościową, a ze względu na praktykę dotyczącą obrotu nieruchomościami oraz regulacjami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego nie prowadzi do interpretacji rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 grudnia 2007 r. przekształcone zostało przysługujące Pani spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Następnie w dniu 10 kwietnia 2008 r. dokonała Pani odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu. W lokalu tym zamieszkiwała Pani nieprzerwanie od 1999 r. do 2008 r.

Bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2008 roku.

W związku z tym iż przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej to stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym do ustalenia skutków podatkowych ww. sprzedaży, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa powyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Kosztami uzyskania przychodu są, w myśl art. 22 ust. 6c ustawy, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 31 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Pokreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty zwolnieniem.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 10 kwietnia 2008 r. dokonała Pani sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych. W lokalu tym była Pani zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Warunek zwolnienia spełniony jest zatem także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy, jak również gdy podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia.

Należy przy tym wskazać, że w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Na podstawie § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia podatnicy, którzy uzyskali w 2008 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych mają prawo do składania w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż nie spełnia Pani warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie złożyła bowiem wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym nie spełnienie powyższego warunku – nie złożenie oświadczenia - powoduje, iż sprzedaż przedmiotowego mieszkania wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.