Istota interpretacji:

Opodatkowanie świadczeń przyznanych pracownikowi na podnoszenie kwalifikacji ogólnych i wykształcenia ogólnego – zmiana przepisów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) uzupełnionym w dniu 19 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego -jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, w celu poprawy efektywności swoich działań stosuje różne formy rozwoju zawodowego własnych pracowników. Jedną z podstawowych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest udział pracowników w różnego rodzaju szkoleniach związanych ze zdobywaniem lub uzupełnianiem wiedzy i umiejętności mieszczących się w zakresie ich obowiązków. Spółka kieruje więc swoich pracowników na szkolenia, za które ponosi pełny koszt. Ponadto Spółka ponosi w całości lub części koszty podnoszenia kwalifikacji ogólnych swoich pracowników na podstawie zawieranych z nimi dodatkowych umów.

Wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2010 r., z dniem 11 kwietnia 2010 r. utracił moc obowiązującą art. 103 Kodeksu pracy, jako niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten stanowił, iż w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W dniu 9 kwietnia 2010 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa wykonuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzając w ustawie Kodeks pracy szczegółowe regulacje dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Nowe przepisy wejdą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca Kodeks pracy i ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza w art. 3 przepis przejściowy, zgodnie z którym do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem 11 kwietnia 2010 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W okresie między 11 kwietnia 2010 r. a dniem wejścia w życie ww. nowelizacji nie będzie w Kodeksie pracy ani poza nim przepisów powszechnie obowiązujących, dotyczących istotnych elementów stosunku między pracodawcą a pracownikiem, w zakresie ich praw i obowiązków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Jednakże wprowadzane przepisy art. 1031i następne w żaden sposób nie modyfikują podstawowego obowiązku pracodawcy – ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych – a jedynie określają wzajemne prawa i obowiązki związane z procesem podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę jako pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe, będzie nadal (tj. do czasu opublikowania i wejścia w życie nowo uchwalonych przepisów Kodeksu pracy i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy wartość świadczenia ponoszonego przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, w tym wynagrodzeń wypłacanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę jako pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Na moment złożenia wniosku utracił moc art. 103 Kodeksu pracy, a nowe przepisy nie weszły jeszcze w życie. Ustawowymi normami zobowiązującymi pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych są art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy. Ich treść przesądza, że są to generalne regulacje, bezwzględnie zobowiązujące pracodawcę do ułatwiania podnoszenia kwalifikacji zawodowych, co może wiązać się z częściowym lub całkowitym ponoszeniem przez pracodawcę kosztów szkoleń. Oznacza to, że pracodawca i pracownik zawierają umowę, w której określają wzajemne prawa i obowiązki, w tym zasady ponoszenia kosztów szkoleń, przy zachowaniu zasad prawa pracy i współżycia społecznego. Zdaniem Spółki wyżej wskazana podstawa prawna uprawnia do stwierdzenia, iż zwolnione z opodatkowania są świadczenia ponoszone przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ponadto z konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z wynikającej z niej zasady pewności prawa podatkowego wynika, że zmiany w prawie podatkowym nie powinny zaskakiwać podatnika. Zmiany w prawie podatkowym nie mogą być wprowadzane w trakcie trwania roku podatkowego. W konsekwencji całkowicie nieuzasadnione i nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa podatkowego byłoby przyjęcie poglądu, że w wyniku uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 103 Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jest niemożliwe skorzystanie ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto same przepisy ustawy nowelizującej wskazują, że wolą ustawodawcy jest, by do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, zastosowanie miały przepisy dotychczasowe, czyli przepisy między innymi uchylonego art. 103 Kodeksu pracy i przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie.

Uchwałą Senatu RP z dnia 29 kwietnia 2010 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono poprawkę nr 4 do art. 3 ustawy nowelizującej zgodnie z którą "Do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r.". Ustawodawca postanowił wyeliminować dysproporcję polegającą na tym, że sytuacja prawna pracowników, którzy rozpoczynaliby podnoszenie kwalifikacji zawodowych w okresie od 11 kwietnia 2010 r. – do czasu wejścia w życie ustawy nowelizującej, byłaby niedookreślona, a przy tym niewspółmiernie gorsza od tych pracowników, którzy rozpoczęliby podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem 11 kwietnia 2010 r. Zmiana przez Senat przepisu przejściowego jest zgodna z zasadami techniki prawodawczej, a przy tym eliminuje wątpliwości co do zgodności przepisu z art. 2 Konstytucji oraz zasadą ochrony zaufania i zasadą równości.

Analizując treść przepisów noweli, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż pod względem konsekwencji podatkowych nie wprowadzają one rozwiązań mniej korzystnych dla pracowników (podatników) od tych uchylonych. I w związku z tym mogą dla potrzeb podatkowych być stosowane w trakcie trwania roku podatkowego. Sytuacja pracowników, którzy podjęli oraz podejmują podnoszenie kwalifikacji zawodowych została bowiem zrównana. Obowiązują przy tym ogólne reguły zawarte w art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy zobowiązujące pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis ten uszczegółowiony został w art. 12 ustawy, stosownie do którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy, pełnienia służby.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2010 r. wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Natomiast do dnia 16 lipca 2010 r., na mocy tego przepisu, wolna od podatku była wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Obecne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadane zostało ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), która weszła w życie w dniu 16 lipca 2010 r. Ustawa ta stanowi wykonanie obowiązku dostosowania systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08), stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wskazane rozstrzygnięcie Trybunału spowodowało, że po dniu 10 kwietnia 2010 r. przestały obowiązywać przepisy regulujące prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Rozstrzygnięcie to w bezpośredni sposób oddziaływało również na prawo podatkowe, a brak odpowiednich regulacji mógł spowodować ograniczenie zakresu zwolnienia wyrażonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Dla uniknięcia negatywnych konsekwencji zmiany omawianych uregulowań, w art. 3 powołanej ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r.

W związku z powyższym, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, w okresie od dnia 11 kwietnia 2010 r. do dnia 16 lipca 2010 r., korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach obowiązujących do dnia 16 lipca 2010 r. Powołany przepis przejściowy ograniczył bowiem wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania zarówno prawa pracy jak i prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy