Istota interpretacji:

PIT - w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje projekty w ramach programów operacyjnych (dalej "Programy") dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanych projektów Wnioskodawca jest bądź liderem projektu, bądź też partnerem projektu.

Projekty te są najczęściej finansowane w różnym zakresie – z reguły w około 80% ze środków publicznych, gdzie ok. 60% pochodzi ze środków wspólnotowych, a pozostała ze środków krajowych. W pozostałym zakresie – ok. 20% - projekty są finansowane ze środków własnych pracodawcy oraz ze źródeł innych niż publiczne. Zdarzają się również przypadki realizacji projektów w całości finansowanych ze środków publicznych, gdzie ok. 85% finansowania pochodzi ze źródeł zagranicznych (Unii Europejskiej), a ok. 15% z budżetu państwa. Wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektu są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych.

Dofinansowanie projektu ze środków funduszy europejskich następuje w systemie prefinansowania, polegającego na tym, że beneficjent pomocy (w tym przypadku Wnioskodawca) otrzymuje z budżetu państwa środki w wysokości przewidywanej pomocy, a po zakończeniu i rozliczeniu projektu środki funduszy europejskich są przekazywane do budżetu państwa, który przejściowo finansował projekt.

Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które Wnioskodawca zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Wnioskodawcę, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, wykonują one zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, bezpośrednio realizują cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno – techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18.05.2010 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 26.05.2010 r. (data nadania 26.05.2010 r., data wpływu 31.05.2010 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie, wyjaśniając iż aktualnie Wnioskodawca realizuje projekty w ramach następujących programów:

1. Program Operacyjny Kapitał Ludzki
   
   - Poddziałania 2.1.1 "Rozwój kapitału ludzkiego przedsiębiorstw (projekty: Systemy klasy ERPII w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Akademia Zarządzania dla Kadry Medycznej, Inwestycja w talent – nowoczesny HR),
   
   - Działanie 6.2 "Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości",
   
   - Poddziałanie 4.1.1 "Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni" (projekt Kreatywny Humanista),
   
   - Działanie 9.4 "Wysoko wykwalifikowane kadry systemu oświaty",
   
   
2. Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka – Poddziałania 1.1.1. Projekty badawcze z wykorzystaniem metody foresight,
3. Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym – Kompleksowy program aktywizacji osób starszych,
4. ERA.MOB-SW.199.2009 (projekty: The Lifelong Learning Programme Erasmus – wymiana studencka, wymiana wykładowców, wymiana kadry administracyjnej, Erasmus "Mobilność – Szkoły Wyższe, SEPA 33b),
5. The Lifelong Learning Programme, University Charter nr 59 115 (projekty: The Lifelong Learning Programme Erasmus – wymiana studencka, wymiana wykładowców, wymiana kadry administracyjnej),
6. Program Transition Facility (2004-2009) Projekt Środki Przejściowe PL2005/017-488.01.02.06 (projekt Erasmus dla Młodych Przedsiębiorców).
7. Collaborative Project Small Or Medium-Scale Focused Research Project (Project UGUR "The World and Europe in 2025)
   
   

Ponadto Wnioskodawca zakończył już realizację projektów w ramach następujących programów:

1. Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich:
   
   - Działanie 2.3 Schemat a. Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr (projekty: Akademia Zarządzania, EDP – Edukacja dla Przedsiębiorczości, Profesjonalny Menedżer),
   
   - Działanie 1.1 Schemat b. Rozwój oferty usług instytucji rynku pracy (projekt: PUP – Profesjonalny Urząd Pracy),
   
   
2. Program Transition Facility (2004-2006) Projekt Środki Przejściowe PL2005/017-488.01.02.06 "Wzmocnienie zdolności ewaluacyjnych w sektorze publicznym" (projekt: "Teoria i praktyka ewaluacji interwencji publicznych. Pierwszy polski podręcznik").
3. Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007 – 2013 (projekty: Adaptacja metodologii pomiaru efektu netto interwencji publicznych do potrzeb sektora infrastruktury transportowej. Nowoczesne metody pomiaru oddziaływania inwestycji infrastrukturalnych oraz taborowych w transporcie (Efekt netto II),
4. Priorytet 7 Citizens and Governance in a Knowledge – Based Society (Project: Inequality: Mechanism, effects and policies, INEQ, No 029093),
5. 6 PR, Priorytet "Life Science and Biotechnology" (project: "Specjal Non-Invasive Advances in Foetal and Neonenatal Evaluation Network" Nr LSHB-CT-2004-503243),
6. Education and Culture Leonardo da Vinci (project: Language Competences, Transnational Networks),
7. Grant Agreement for an Action (project: "The Perspectives of the europeaization of the law of succession".)
   
   

Pomoc jest przyznawana na podstawie umów zawartych z:

1. Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (projekty: systemy klasy ERPII w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Akademia Zarządzania dla Kadry Medycznej, Inwestycja w talent – nowoczesny HR),
2. Mazowiecką Jednostką Wdrażania Programów Unijnych,
3. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego (projekt: Kreatywny Humanista).
4. Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji (projekty: The Lifelong Learning Programme Erasmus – wymiana studencka, wymiana wykładowców, wymiana kadry administracyjnej, Erasmus "Mobilność – Szkoły Wyższe, SEPA 33b),
5. University of Wolverhampton (projekt: Erasmus dla Młodych Przedsiębiorców),
6. Centre National De la Recherche Scientifique CNRS, the CoordinatorUniversite Pars 13 (projekt UGUR "The World and Europe in 2025).
   
   

Jeśli chodzi natomiast o projekty, których realizacja została już zakończona, to były one realizowane na podstawie umów zawartych z:

1. Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (projekty: Akademia Zarządzania, EDP – Edukacja dla Przedsiębiorczości, Profesjonalny Menedżer),
2. Fundacją "Fundusz Współpracy" (projekty: Teoria i praktyka ewaluacji interwencji publicznych. Pierwszy polski podręcznik".),
3. Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (projekty: Adaptacja metodologii pomiaru efektu netto interwencji publicznych do potrzeb sektora infrastruktury transportowe, Nowoczesne metody pomiaru oddziaływania inwestycji infrastrukturalnych oraz taborowych w transporcie (Efekt netto II),
4. Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej (projekt: PUP – Profesjonalny Urząd Pracy),
5. CRISS, University of Sienna (projekt: Inequality, Mechanism, effects and policies, INEQ, No. 029093),
6. University of Warwick (project: "Specjal Non Invasive Advaces in Foetal and Neonatal Evaluation Network" Nr LSHB-CT-2004-503243"),
7. Turkish Law Institute (project: Language Competences, Transational Networks),
8. Komisja Wspólnoty Europejskiej (project: "The Perspectives of the europeaization of the law of succession").
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych...
   
   

Powyższe pytania dotyczą zarówno do:

• projektów aktualnie realizowanych przez Wnioskodawcę, a więc dotyczą okresów podatkowych, w których projekty te są realizowane – z uwagi na to, że ostatni z aktualnie realizowanych projektów zostanie zakończony w 2015 r., lata podatkowe, których dotyczą pytania zawarte w tym wniosku to: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015,

• jak i do projektów, których realizacja została już zakończona – a więc dotyczą okresu od wejścia Polski do Unii Europejskiej, a więc lat podatkowych 2004 – 2010.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
   
   

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updof. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, są "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".
   
   

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest to, by spełnione zostały następujące warunki:

1. dochody osób fizycznych pochodziły ze środków m.in. programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej,
2. przyznana w ten sposób pomoc jest bezzwrotna,
3. przyznana jest na podstawie umowy zawartej z instytucjami europejskimi przyznającymi pomoc przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub agencję wykonawczą lub jednostronnej deklaracji,
4. podatnik uzyskujący takie środki realizuje bezpośrednio cel programu, na który przyznawana jest pomoc.
   
   

W niniejszym stanie faktycznym powyższe przesłanki są spełnione. Po pierwsze, mamy do czynienia z przyznaniem przez Unię Europejską środków na realizację Programów Operacyjnych. Pomoc w postaci przyznania tych środków ma charakter bezzwrotny i jest przyznana przez Europejski Fundusz Społeczny lub Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów, właściwym ministrem, agencją rządową lub agencją wykonawczą, lub jednostronnej deklaracji.

Na powyższą kwalifikację nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż środki te są przekazywane za pośrednictwem instytucji wdrażającej – z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika bowiem wprost, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy również przypadków, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje również fakt, iż środki przekazywane są przez instytucje unijne w systemie prefinansowania, tzn. przejściowo są finansowane przez budżet państwa, które następnie uzyskuje refinansowanie od funduszy unijnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 updof stawia bowiem wymóg, by środki objęte zwolnieniem od podatku "pochodziły" m.in. ze środków programów Unii Europejskiej. Pojęcie "pochodzenia środków" jest pojęciem szerszym od "wypłaty środków" czy nawet "przekazania środków" z funduszy unijnych. To pierwsze pojęcie jest zdaniem Wnioskodawcy szersze i obejmuje nie tylko bezpośrednią wypłatę przez dany podmiot lecz także (przede wszystkim) faktyczne finansowanie, również przez spłatę prefinansowania wyłożonego tymczasowo przez budżet Państwa. Zgodnie z obiegowym znaczeniem tego pojęcia, dochody "pochodzące" ze środków programów pomocowych to takie dochody, których źródłem, są programy pomocowe.

Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie: źródłem dofinansowania projektów realizowanych przez Wnioskodawcę są w ostatecznym rozrachunku środki programów Unii Europejskiej. "Finansowanie" go z krajowych środków publicznych ma bowiem charakter jedynie przejściowy – system prefinansowania służy jedynie temu aby ułatwić beneficjentom pomocy bieżącą realizację programów objętych wsparciem, w sytuacji gdy wsparcie to wypłacane jest ze środków strukturalnych post factum (rozliczane). Jest to zatem jedynie techniczny element wsparcia, które ma taki sam charakter jest wsparcie, które mogłyby być udzielane bez systemu prefinansowania, tzn. jako zwrot środków wyłożonych przez beneficjenta pomocy, który np. zaciągnąłby na ten cel kredyt bankowy.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie projektów obciąża bowiem w sposób definitywny środki programów pomocowych, a nie środki krajowe; obciążenie tych ostatnich środków ma wyłącznie charakter przejściowy, do momentu przelania środków z programów pomocowych. Dodatkowo należy mieć na względzie, że wyłączną podstawą (przyczyną) przekazania środków z budżetu państwa jest okoliczność, iż na dany projekt przysługuje dofinansowanie ze środków programów pomocowych – co uzasadnia wniosek, iż instytucja krajowa działa w tym przypadku na rachunek funduszy strukturalnych. Powyższe uzasadnia wniosek, iż również w systemie prefinansowania projektów, środki przekazywane przez instytucję krajową pochodzą ze środków pomocowych – z uwagi na to, że w ostatecznym rozrachunku to one (a nie środki budżetowe, dla których cała operacja powinna być neutralna ekonomicznie) zostaną obciążone, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym źródłem finansowania projektów realizowanych przez Szkołę są środki programów pomocowych.

Reasumując, wniosek, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof objęte są również dochody osób fizycznych wykonujących bezpośrednio czynności związane z projektami w ramach Sektorowych Programów Operacyjnych, które to projekty są finansowane ze środków UE w systemie prefinansowania środkami budżetu Państwa pozostaje w zgodzie z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych – tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt 1555/06: "Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy tez następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy tez pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków". Powyższy pogląd został również zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06. Są to również wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 308/07 i WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 269/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07 i ostatnio tego sądu z 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07.

Wreszcie, spełniony jest również ostatni z warunków zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, tj. to, że podatnik uzyskujący takie środki realizuje bezpośrednio cel programu, na który przyznana jest pomoc. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się m.in. do dochodów podatników, będących m.in. pracownikami osoby prawnej, która realizuje projekt finansowany – pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku osoby prawnej – jaką jest Wnioskodawca – podmiotami faktycznie realizującymi projekt finansowany są konkretne osoby fizyczne; osoba prawna realizując projekt musi "posłużyć się" osobami fizycznymi, w szczególności zatrudnionymi przez nią pracownikami. Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, warunkiem zastosowania zwolnienia nie jest to, by podatnik otrzymywał dochód bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy (istotne jest tylko, by środki te pochodziły z bezzwrotnej pomocy) ale to, by bezpośrednio realizował on cel programu finansowanego z tych środków.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnicy wykonujący funkcje administracyjne i merytoryczne są bezpośrednio zaangażowani w realizację programu, w związku z tym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Powyższy wniosek znajduje oparcie w orzecznictwie – tak m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 05.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06:

"Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze stroną skarżącą, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne".

Podobnie możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof do dochodów pracowników beneficjenta pomocy, zatrudnionych przy realizacji projektu, dopuścił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2150/07 ("Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba mieć na względzie, iż przepis nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, by pochodziła od tych podmiotów. W świetle postanowień omawianego przepisu wolne od podatku są dochody naukowców bezpośrednio realizujących projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy".) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4.03.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1039/08.

Z powyższych względów należy uznać, że wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, w części finansowanej ze środków pochodzących z instytucji unijnych (w tym również przekazywanych w systemie prefinansowania) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Z kolei w części sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa, otrzymywanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, dochody wskazanych powyżej pracowników Wnioskodawcy są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".

Z tych samych względów, co w przypadku kwot objętych zwolnieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, należy uznać, że przeszkodą do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nie jest to, że wskazane w nim dochody są otrzymywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę przy realizacji projektu za jego pośrednictwem – istotne jest pochodzenie środków otrzymywanych przez podatnika, a nie czysto techniczny sposób ich przekazania.

Wniosek taki wyraził WSA w Krakowie w przywołanym wyroku z dnia 5.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06: "Powyższe rozważania dotyczą również zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Organy podatkowe także w tym przypadku odmowę uznania zwolnienia wyprowadzają z faktu, iż pieniądze pochodzące z budżetu państwa a przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości beneficjentowi stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków.

W ocenie sądu również to stanowisko stanowi zawężającą wykładnię powołanego przepisu, który nie uzależnia uzyskania zwolnienia od bezpośredniego finansowania celów przez agencje rządowe".

Z powyższych względów należy uznać, że również w części sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa, otrzymywanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, dochody pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie argumenty przedstawione powyżej w pkt 1 odnoszą się również do dochodów osób zaangażowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło) bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne).

W ich przypadku mamy do czynienia z identycznym jak w przypadku pracowników Wnioskodawcy, źródłem, finansowania ich wynagrodzeń oraz sposobem (techniką) ich przekazywania przez podmioty udzielające finansowania. Osoby te również, tak jak opisani w pkt 1 pracownicy Wnioskodawcy, bezpośrednio realizują cel projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej albo z budżetu państwa.

Jedyna różnica pomiędzy ww. osobami a pracownikami Wnioskodawczy dotyczy formy prawnej zatrudnienia ich przy realizacji projektu – jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updof nie powinna mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w tych przepisach. W sposób jednoznaczny wypowiedział się w tym zakresie WSA w Krakowie w przywołanym wyroku z dnia 5.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06:

"Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu".

Z powyższych względów zasadnym jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

• prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanych z bezzwrotnej pomocy.
  
  

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca realizuje projekty w ramach programów operacyjnych (dalej "Programy") dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanych projektów Wnioskodawca jest bądź liderem projektu, bądź też partnerem projektu. Projekty te są najczęściej finansowane w różnym zakresie – z reguły w około 80% ze środków publicznych, gdzie ok. 60% pochodzi ze środków wspólnotowych, a pozostała ze środków krajowych. W pozostałym zakresie – ok. 20% - projekty są finansowane ze środków własnych pracodawcy oraz ze źródeł innych niż publiczne. Zdarzają się również przypadki realizacji projektów w części finansowanych ze środków publicznych, gdzie ok. 85% finansowania pochodzi ze źródeł zagranicznych Unii Europejskiej, a ok. 15% z budżetu państwa. Wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektu są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Dofinansowanie projektu ze środków funduszy europejskich następuje w systemie prefinansowania, polegającego na tym, że beneficjent pomocy (w tym przypadku Wnioskodawca) otrzymuje z budżetu państwa środki w wysokości przewidywanej pomocy, a po zakończeniu i rozliczeniu projektu środki funduszy europejskich są przekazywane do budżetu państwa, który przejściowo finansował projekt.

Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które Wnioskodawca zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Wnioskodawcę, a delegowanym do realizacji danego projektu.

Europejski Fundusz Społeczny oraz Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to fundusze strukturalne Unii Europejskiej.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 – 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.)

Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza – środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się:

1. sektorowe programy operacyjne,
2. regionalne programy operacyjne,
3. inne programy operacyjne,
4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

1. publicznych środków krajowych,
2. publicznych środków wspólnotowych,
3. środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych,
4. środków prywatnych.
   
   

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), jak i z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31.12.2009 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego Europejski i Europejski Fundusz Społeczny, o których mowa we wniosku są funduszami strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy ustawy o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006.

Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Natomiast wskazane we wniosku: Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna to programy operacyjne służące realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako dotacje rozwojowe.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń ww. osób w części finansowanej ze środków budżetu państwa wyjaśnia się, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Od 01.01.2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z dnia 24 września 2009 r.) zmieniono treść ww. artykułu. Powyższy przepis otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej lub agencji wykonawczych, które agencja otrzymała – na ten cel – od budżetu państwa.

W niniejszym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymuje Wnioskodawca, natomiast pracownicy i zleceniobiorcy zaangażowani przy realizacji ww. Projektów otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, umów zlecenia lub umów o dzieło od Wnioskodawcy, a nie dotację od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. W konsekwencji kwoty wypłacane osobom fizycznym, w tym ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Stąd wynagrodzenie ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż rozporządzeniem z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz. U. z 2009 r. Nr 211, poz. 1632), wydanym na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od środków pieniężnych otrzymanych przez uczestników projektu jako pomoc udzieloną w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL):

1. Poddziałanie 6.1.1 Wsparcie osób pozostających bez zatrudnienia na regionalnym rynku pracy;
2. Poddziałanie 7.2.1 Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;
3. Poddziałanie 9.1.3 Pomoc stypendialna dla uczniów szczególnie uzdolnionych;
4. Poddziałanie 8.1.2 Wsparcie procesów adaptacyjnych i modernizacyjnych w regionie, stanowiących pomoc de minimis udzielaną na warunkach określonych w rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 90, poz. 557 i Nr 224, poz. 1484).
   
   

Zaniechanie to ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. (§ 2 ww. rozporządzenia).

Podnieść należy, iż w powołanym powyżej rozporządzeniu w pkt 2 jako zaniechane od poboru podatku zostało wymienione wynagrodzenie uczestników projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Poddziałanie 7.2.1 Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż realizuje projekt "Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym". Nie wskazał natomiast, iż powyższy projekt jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

A zatem, jeżeli projekt "Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym" jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki to wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych w części finansowanej ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż będą stanowiły dochody, od których zaniechano poboru podatku za okres od 01.01.2009 r. – 31.12.2009 r.

Z dniem 01 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione m.in. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Z dniem 01 stycznia 2010 r. wprowadzono również nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (m. in. z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

1. programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., str. 1),
2. programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006 r., str. 1).
   
   

Zgodnie z art. 117 ust. 1 i 2 ww. ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1. dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2. wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.
   
   

Stosownie do art. 202 ust. 1 ww. ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Art. 184 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.

W trakcie wykonywania budżetu środków europejskich wydatki dokonywane w ramach płatności są klasyfikowane w podziale na części, działy, rozdziały i paragrafy klasyfikacji wydatków (art. 185 ww. ustawy).

W myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Stosownie do art. 101 ww. ustawy, z dniem 01 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w porównaniu z obowiązującą do 31 grudnia 2009 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów). Ww. ustawa wprowadziła mianowicie zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowiły dochody tego budżetu. W przypadku natomiast wynagrodzeń współfinansowanych z budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. należy uznać, iż w części bezpośrednio finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pochodzą one ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wskazanemu zwolnieniu w tej części podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnym spełnieniu drugiej z przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest natomiast charakter czynności wykonywanych przez pracowników. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu projektu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca) – płatnik, jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

W tym miejscu należy dodać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje w jaki sposób należy udokumentować fakt bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody.

Art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakazuje bowiem dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W art. 181 ustawodawca wymienił przykładowo jakie dowody mogą być przyjęte w postępowaniu podatkowym. Mogą to być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy wskazać, że tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez osoby zatrudnione przez Akademię tylko opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku.

Jak wynika z wniosku, wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektów są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które Wnioskodawca zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Wnioskodawcę, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, wykonują one zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, bezpośrednio realizują cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno – techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.).

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, iż wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (polegającego zarówno na prowadzeniu szkoleń, jak również na zapewnieniu możliwości ich przeprowadzenia, czyli czynnościach organizacyjnych, administracyjnych), spełniają przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlegają omawianemu zwolnieniu od podatku. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, bowiem iż wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu zarówno pracownicy działów administracyjno-technicznych jak i pracownicy merytoryczni (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.), w zakresie obowiązków mają zadania związane z bezpośrednią realizacją celów projektu.

Należy jednak pamiętać, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia winny być związane z realizacją projektu. Wysokość tych wynagrodzeń, wykaz osób realizujących projekt, ich funkcje oraz zakres obowiązków powinny być ujęte i zatwierdzone w dokumentach programowych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż środki z programów uruchomionych do 31.12.2009 r. traktuje się jak dotacje rozwojowe, istotnym w sprawie jest moment aktywowania środków unijnych. Zatem wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę bądź innych umów cywilnoprawnych wypłacone w związku z realizacją projektów w ramach programów operacyjnych dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2009 r., aktywowanych do dnia 31.12.2009 r. nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, jak również nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, gdyż wynagrodzenia te, nie pochodzą bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji.

Należy jednak wskazać, iż w przypadku, gdy osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych będą realizowały projekt "Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki to wynagrodzenia takie, w części finansowanej ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż będą stanowiły dochody, od których zaniechano poboru podatku za okres od 01.01.2009 r. – 31.12.2009 r.

Natomiast w przypadku wynagrodzeń ww. osób pochodzących ze środków unijnych aktywowanych po 31.12.2009 r., zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2010 r. będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które będą wchodziły w skład budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w przypadku osób bezpośrednio realizujących cel programu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Należy wyjaśnić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uznano w całości za nieprawidłowe, z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne, w związku z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.