Istota interpretacji:

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dochody pracowników merytorycznych Instytutu, w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%), wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, polegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut w ramach 6. Programu ramowego Unii Europejskiej realizuje dwa projekty:

1. Projekt Manudirect, którego głównym celem jest opracowanie oraz wdrożenie w przemyśle innowacyjnej technologii obejmującej wysokowydajne spiekanie laserowe. Umowa Nr XXXX.

Data podpisania: 11 października 2006 r.

Strony umowy: Komisja Europejska oraz Konsorcjum Projektu reprezentowane przez koordynatora XXX, Italy.

Zakres umowy: dofinansowanie realizacji projektu w ramach programu rozwoju badań i technologii "Integracja i wznowienie Europejskiego Obszaru Badawczego".

2.Projekt Bearings – celem projektu jest wytworzenie nowej generacji łożysk aeronautycznych pracujących w skrajnie trudnych warunkach otoczenia, dzięki której wyeliminowane zostają awarie zaworów.

Umowa YYY.

Data podpisania: 6 grudnia 2006 r.

Strony umowy: Komisja Europejska oraz Konsorcjum Projektu reprezentowane przez Koordynatora YYY, France. Zakres umowy: dofinansowanie realizacji projektu "New generation of aeronautical berings for entreme environmental Constraints" w ramach Programu rozwoju badań i technologii "Integracja i wznowienie Europejskiego Obszaru Badawczego".

Podstawą uczestnictwa przez Instytut w obu projektach są dwie umowy zawarte pomiędzy Komisją Europejską a Konsorcjami, w skład których wchodzi każdorazowo Instytut.

Środki na realizację obu projektów pochodzą w połowie z budżetu Unii Europejskiej, z drugiej zaś połowie źródłem finansowania są środki budżetu państwa i środki własne Instytutu.

Środki wpływają na konto Instytutu, jako zaliczki na przyszłe prace – aczkolwiek zdarza się, że wydatki (wobec braku wpływu zaliczki) pokrywane są uprzednio ze środków własnych.

Zaliczki przekazywane są przez koordynatorów projektów.

Prace związane z realizacją zadań obu projektów wykonują zatrudnieni w Instytucie pracownicy na podstawie umów o pracę. w skład personelu merytorycznego wykonującego bezpośrednie cele projektów wchodzą:

• kierownik projektu - zakres odpowiedzialności: zarządzanie projektem, ustalenie zakresu prac badawczych, nadzór i koordynacja jego realizacji, analiza wyników badań, raporty merytoryczne i finansowe, promocja projektu, współpraca z partnerami uczestniczącymi w projekcie, współpraca z MNiSW,
• adiunkt, asystent – zakres odpowiedzialności: badania i analiza metalograficzna, opracowanie wstępnych raportów technicznych, przygotowanie harmonogramu badań,
• inżynier laborant – zakres odpowiedzialności: badania twardości i mikrotwardości, analiza modelu zużycia,
• pracownik techniczny – zakres odpowiedzialności: konstrukcja oprzyrządowania do badań mikrotwardości i twardości, konstrukcja przyrządu do ściskania, montaż przyrządów, usuwanie usterek, utrzymanie urządzeń w sprawności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dochody pracowników merytorycznych Instytutu, w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%), wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, polegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody jego pracowników podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w pełni podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. Akt II FSK 1457/07. NSA wskazał, że zwrócić uwagę przede wszystkim należy na to, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.

1. nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać;
2. powierzać komuś wykonanie jakieś pracy;
3. praca zlecona – praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana;
4. zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakieś sprawy. (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025). Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecenie", co oznacza polecenie wykonania czegoś, zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025 – 1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostatnie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego podmiotem". Poza tym przyjmowanie poglądu, ze podatnik sam nijako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy wnioskodawcy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.
   
   

Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
• prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Instytut realizuje projekty w ramach 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Decyzją Nr 1513/2002/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. u. WE L. 232/1 z 29 sierpnia 2002 r.) przyjęto – na lata 2002-2006 – 6. Program Ramowy w dziedzinie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji, przyczyniający się do utworzenia Europejskiej Przestrzeni Badawczej i innowacji. 6 Program Ramowy jest trzecią największą linią budżetową w wydatkach Unii Europejskiej i jej głównym instrumentem, służącym do finansowania badań w Europie. Jego celem jest rozwój społeczności naukowej, wspieranie prac naukowych i technicznych prowadzonych w ramach ponadnarodowej współpracy w dziedzinie badań, zwłaszcza pomiędzy przemysłem a szkołami wyższymi oraz tworzenie sieci doskonałości.

Powyższy Program obejmuje trzy podstawowe kierunki działań:

• koncentrację i integrację badań UE
• strukturyzacje Europejskiej Przestrzeni Badawczej
• wzmacnianie podstaw Europejskiej Przestrzeni Badawczej

Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska, natomiast, jak wynika z informacji zawartych we wniosku, Instytut zatrudniający Wnioskodawcę realizuje projekty finansowane z otrzymanych bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej. Powołany na wstępie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla oceny - czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez Wnioskodawcę, jako osoby zatrudnionej do realizacji określonych zadań (prac) w ramach projektu 6. Programu Ramowego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – znaczenie ma więc m.in. ustalenie źródła ich finansowania.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych.

W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę projektu finansowanego ze środków pomocowych, zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Natomiast w sytuacji, gdy Instytut przykładowo, do czasu wypłaty kolejnej transzy z Komisji Europejskiej finansował wypłacane wynagrodzenia z własnych środków, wynagrodzenia te w tej części nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie korzystają dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, na który pomoc finansowa została przyznana

Z kolei w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem – w myśl tego przepisu – wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. w konsekwencji, zarówno pracodawca – płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

W związku z powyższym należy uznać, że w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dochody pracowników Instytutu bezpośrednio realizujących cel programu, w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%) - które w chwili dokonywania ich wypłaty przez Beneficjenta 6. Programu Ramowego były finansowane ze środków unijnych, a nie środków własnych Instytutu - wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje