Istota interpretacji:

Jakie są obowiązujące przepisy i wytyczne odnoszące się do wypłacanego ekspertom honorarium w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uczestniczy w charakterze partnera pomocniczego w unijnym projekcie pomocy technicznej na rzecz rosyjskiego sektora ubezpieczeniowego. Beneficjentem projektu jest rosyjskie Ministerstwo Finansów, Stowarzyszenie Towarzystw Ubezpieczeniowych, Stowarzyszenie Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, Federalny Organu Nadzoru Ubezpieczeń oraz Cech Aktuariuszy. Projekt jest realizowany przez międzynarodowe konsorcjum zarządzane przez austriackiego partnera wiodącego. Działania projektu podlegają finansowaniu ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach programu EA (Działania zewnętrzne Wspólnoty Europejskiej - pomoc techniczna dla krajów Wspólnoty Niepodległych Państw). Zgodnie z zasadami UE, środki przekazywane są partnerowi wiodącemu konsorcjum z siedzibą w Austrii na pokrycie kosztów wykonania projektu. Następnie partner wiodący konsorcjum przekazuje partnerowi młodszemu (Wnioskodawcy) środki finansowe na pokrycie kosztów realizowanych przez niego działań projektowych. Zaangażowanie Wnioskodawcy w projekt obejmuje m.in. oddelegowanie ekspertów krótkoterminowych (pracowników) do przygotowania i realizacji misji szkoleniowych w Moskwie. Zgodnie z umową konsorcyjną, regulującą współpracę między partnerem wiodącym a młodszym, środki przekazywane przez partnera wiodącego na rzecz Wnioskodawcy obejmują:

• środki na pokrycie kosztów delegacji ekspertów krótkoterminowych Urzędu, realizujących misje szkoleniowe (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej),

• środki na wypłatę honorarium dla ekspertów krótkoterminowych Urzędu za wykonane działanie projektowe (z zastosowaniem stawki za dzień pracy Komisji Europejskiej), – środki na zarządzanie projektem.
  
  

Zgodnie z zasadami unijnymi obowiązującymi przy realizacji projektów pomocy technicznej UE, eksperci otrzymują środki w ramach stawek wyznaczonych przez Komisję Europejską tj.: – diety pobytowe (tzw. per diem) w wysokości ustalonej przez Komisję Europejską dla każdego państwa - beneficjenta projektu (np. wysokość diety dla Rosji obecnie wynosi 322 euro). Wnioskodawca zaznacza, że według przepisów Komisji Europejskiej dieta (per diem) przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów oraz noclegów (ze względu na zakres nie pokrywa się zatem z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych);

• honorarium tzw. expert fee, za zrealizowane działania projektowe, wypłacane na podstawie zatwierdzonych kart czasu pracy w ramach wyznaczonych przez Komisję Europejską stawek (maksymalnie do 250 euro/pełny dzień pracy w kraju beneficjenta).
  
  

Udział krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych odbywa się w ramach delegacji służbowych Urzędu. Przed wyjazdem eksperci otrzymują diety pobytowe w formie zaliczki w wysokości zgodnej ze stawkami Komisji Europejskiej, a po powrocie i przedstawieniu rozliczenia delegacji oraz zatwierdzonych kart czasu pracy - honorarium.

Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy założony do celów realizacji projektu, na który wpływają środki od partnera wiodącego konsorcjum i z którego następują bezpośrednio wypłaty zaliczek diet oraz honorariów dla pracowników Wnioskodawcy. Partner wiodący konsorcjum otrzymuje środki bezpośrednio z Unii Europejskiej. Projekt jest realizowany od marca 2008 do lutego 2010 roku. Zaliczki na diety pobytowe zostały wypłacone przez Wnioskodawcę we wrześniu 2009 r., a wypłata honorariów planowana jest do końca 2009 r.

Pismem z dnia 01.10.2009 r. Nr IPPB4/415-537/09-2/MP oraz pismem z dnia 04.11.2009 r. Nr IPPB4/415-672/09-2/SP, IPPB4/415-537/09-3/MP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnieniu braków formalnych wniosku. Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jakie są obowiązujące przepisy i wytyczne odnoszące się do wypłacanego ekspertom honorarium w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy i w jaki sposób przyznane zgodnie z regulacjami unijnymi diety pobytowe ekspertów krótkoterminowych z ramienia Urzędu zaangażowanego w projekt objęte są obowiązkiem opodatkowania...
   
   

Wnioskodawca prosi o wskazanie zasad rozliczania środków budżetu projektu pomocy technicznej w ww. programie w ramach zaangażowania w przedmiotowy projekt w świetle krajowych regulacji podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, diety pobytowe oraz honoraria nie powinny być objęte obowiązkiem opodatkowania, z uwagi na fakt realizacji projektu finansowanego w całości z funduszy bezzwrotnej pomocy unijnej, na podstawie umowy o świadczeniu usług w ramach działań zewnętrznych Wspólnoty Europejskiej zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską, działającą w imieniu rządu Federacji Rosyjskiej, a międzynarodowym konsorcjum, w skład którego wchodzi Wnioskodawca oraz na unijnych zasadach wykonywania tego typu umów pomocy technicznej. Zgodnie z unijnymi zasadami realizacji projektów pomocy technicznej Komisji Europejska dokonuje płatności w ramach płatności cząstkowych, zgodnie z ustalonym w umowie głównej harmonogramem na rachunek austriackiego partnera wiodącego konsorcjum. W dalszej kolejności austriacki partner wiodący konsorcjum przekazuje środki partnerom pomocniczym zgodnie z umową konsorcyjną, w tym Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 zostanie rozpatrzone odrębnie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

1. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2. podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podatnikom, którzy są beneficjentami takiej pomocy, i bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności. Przepis ten wyraźnie wskazuje również, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez Radę Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, z jakich środków następuje wypłata wynagrodzeń dla pracowników Wnioskodawcy. Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nieokreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" – środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tym podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca uczestniczy w charakterze partnera pomocniczego w unijnym projekcie pomocy technicznej na rzecz rosyjskiego sektora ubezpieczeniowego. Projekt jest realizowany przez międzynarodowe konsorcjum zarządzane przez zagranicznego partnera wiodącego (Austrię) od marca 2008 do lutego 2010 roku. Działania projektu podlegają finansowaniu ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach programu EuropeAid (Działania zewnętrzne Wspólnoty Europejskiej - pomoc techniczna dla krajów Wspólnoty Niepodległych Państw). Zgodnie z zasadami UE, środki przekazywane są partnerowi wiodącemu konsorcjum z siedzibą w Austrii na pokrycie kosztów wykonania projektu. Następnie partner wiodący konsorcjum przekazuje partnerowi młodszemu (Wnioskodawcy), na wyodrębniony rachunek bankowy założony do celów realizacji projektu, środki finansowe na pokrycie kosztów realizowanych przez niego działań projektowych. Zaangażowanie Wnioskodawcy w projekt obejmuje m.in. oddelegowanie ekspertów krótkoterminowych (pracowników) do przygotowania i realizacji misji szkoleniowych w Moskwie. Zgodnie z zasadami unijnymi obowiązującymi przy realizacji projektów pomocy technicznej UE, eksperci otrzymują środki w ramach stawek wyznaczonych przez Komisję Europejską tj. diety pobytowe oraz honoraria.

W rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone są dla rosyjskiego sektora ubezpieczeniowego, zaś bezpośrednim wykonawcą ("partnerem wiodącym") wskazanego celu jest Austria. Zatem program, w realizacji którego Wnioskodawca uczestniczy i wypłaca pracownikom diety pobytowe oraz honoraria nie jest realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową. W związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku dochodów otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy w związku z uczestniczeniem w realizacji tego przedsięwzięcia.

Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot – krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki pomocowe, z których to środków Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia ekspertom i w konsekwencji tego, o czym była już mowa wcześniej, kto jest adresatem tej pomocy. W przekonaniu organu rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest rosyjski sektora ubezpieczeniowy, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu jest austriacki partner wiodący. Zatem zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Ponadto należy dodać, iż od dnia 01 stycznia 2009 r. poprzez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), został dodany ust. 24 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zmiana weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 01 stycznia 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż honoraria wypłacane przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt realizacji projektu finansowanego z funduszy bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na rzecz rządu Federacji Rosyjskiej, nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje