Istota interpretacji:

Czy wnioskodawca z uwagi na fakt, że zobowiązanie sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zapłata całej ceny sprzedaży nastąpiła w 2007r., zaś rzeczona umowa sprzedaży została zawarta w 2009r może skorzystać z. ulgi meldunkowej?

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku pismem z dnia 17 listopada 2009r. Znak: IBPB II/2/415-961/09/JG wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 30 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w kwietniu 2007r. zlecił licencjonowanemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami zbycie swojego mieszkania - na dzień złożenia przedmiotowego zlecenia wnioskodawca dysponował spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Pośrednik na skutek podjętych działań znalazł (klienta) nabywcę gotowego nabyć od wnioskodawcy mieszkanie za kwotę 100.000 zł. Zanim jednak miało dość do zawarcia notarialnej umowy przenoszącej własność wnioskodawca zobowiązany był do przekształcenia lokatorskiego prawa we własnościowe. Wnioskodawca podkreślił, że zarówno spółdzielnia mieszkaniowa jaki i pośrednik zapewniali go, iż taka procedura nie trwa długo. Na podstawie analizy sytuacji pośrednik zaproponował zawarcie pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą umowy przedwstępnej, przy czym kupujący przy zawarciu umowy przedwstępnej wpłacił wnioskodawcy całość ceny sprzedaży. Kwotę 38.000 zł nabywca w lipcu 2007r. wpłacił na wykup odsetek, gdyż mieszkanie obciążone było kredytem, natomiast 42.000 zł przelano z konta nabywcy na konto wnioskodawcy. Tym samym w 2007r. wnioskodawca zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży w wyniku której otrzymał kwotę i w przeciągu 2-3 miesięcy - po uprzednim przekształceniu prawa lokatorskiego we własnościowe - miało dość do zawarcia notarialnej umowy kupna - sprzedaży. Wnioskodawca zaznaczył, że wniosek o przekształcenie w spółdzielni mieszkaniowej czekał na rozpatrzenie - po czym - wiosną 2008r. - w trakcie jego analizy spółdzielnia poinformowała wnioskodawcę, iż nie ma uregulowanego statusu gruntu na którym stoi budynek w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny. Doprowadzenie do stanu prawnego aby był jeden właściciel gruntu trwało od sierpnia 2007r. do maja 2009r. i ostatecznie do przekształcenia przedmiotowego lokalu mieszkalnego doszło w czerwcu 2009r. za kwotę 6.800 zł. (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa przeniesienia własności lokalu w formie notarialnej), księga wieczysta dla powyższego prawa została założona 17 września 2009r. Wnioskodawca zaznaczył, iż ponieważ zawarł umowę przedwstępną i otrzymał całą cenę sprzedaży już w 2007r. zobowiązany był do szybkiego zbycia lokalu co nastąpiło aktem notarialnym (umowa sprzedaży) w dniu 23 września 2009r. Wnioskodawca podkreślił, iż nabywca zapłacił za lokal mieszkalny w 2007r. i od lipca 2007r. w tym mieszkaniu mieszkał, a wnioskodawca pieniądze w kwocie 55.000 zł wydał na cele mieszkaniowe związane z budową własnego domu. Wnioskodawca uzyskał informację, że datą sprzedaży lokalu jest wrzesień 2009r. kiedy notarialnie dokonano przeniesienia własności lokalu na nabywców, z kolei w ocenie wnioskodawcy terminem jest lipiec 2007r. kiedy nabywca zapłacił za lokal.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy biorąc pod uwagę fakt, że zobowiązanie sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zapłata całej ceny sprzedaży nastąpiła w 2007r. wnioskodawca może skorzystać z prawa do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej...
   
2. Czy decydujące znaczenie ma czas w którym spółdzielnia dokonała przekształcenia prawa lokatorskiego na własność i wnioskodawcę obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowego od stycznia 2009r. a tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia jeśli zostanie złożone oświadczenie iż dochód uzyskany ze sprzedaży w okresie 2 lat zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe...
   
3. Czy z uwagi na fakt, iż w 2007r. przed złożeniem wniosku o przekształcenie prawa lokatorskiego, wnioskodawca był zobowiązany całkowicie spłacić kredyt budowlany zaciągnięty przez spółdzielnię (art. 10 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 30 listopada 1995r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych) obciążający przedmiotowy lokal, spłatę powyższego kredytu może potraktować jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, przeprowadzając transakcję sprzedaży bazował na umiejętnościach i doświadczeniu licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomościami oraz pracowników spółdzielni mieszkaniowej i utwierdzało go w przekonaniu iż obowiązującymi go przepisami podatkowymi będą te dotyczące ulgi meldunkowej. Tak też pokierował swoimi prywatnymi sprawami (budowa domu). Jak podkreśla wnioskodawca przychód z transakcji otrzymał w maju 2007r. a więc w momencie obowiązywania przepisów dot. ulgi meldunkowej i do takiego rozliczenia przychodu jest przygotowany. Ponadto uważa, że spłata kredytu budowlanego ciążącego na lokalu była niezbędna do przekształcenia lokalu mieszkalnego i stanowiła rzeczywisty koszt który musiał ponieść więc traktuje to jako koszt uzyskania przychodu zgodny z przepisami podatkowymi obowiązującymi od 1 stycznia 2009r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
   
   

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie wyraźnie posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, bądź pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zamierzał dokonać zbycia lokalu mieszkalnego do którego przysługiwało mu spółdzielcze lokatorskie prawo. W tym celu w 2007r. zlecił pośrednikowi w obrocie nieruchomościami zbycie tego lokalu. W tym samym czasie wnioskodawca czynił starania o przekształcenie przedmiotowego lokalu mieszkalnego we własnościowe, co nastąpiło dopiero aktem notarialnym w czerwcu 2009r. Na podstawie ww. aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego i dokonano przeniesienia jego własności na rzecz wnioskodawcy. Jednakże z uwagi na fakt, iż pośrednik w obrocie nieruchomościami znalazł nabywcę na przedmiotowy lokal mieszkalny już w 2007r., wnioskodawca w tymże roku zawarł przedwstępną umowę sprzedaży, w wyniku której otrzymał całą cenę sprzedaży. Właściwa umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego została zawarta w dniu 23 września 2009r. Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że datą sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego jest lipiec 2007r. kiedy nabywca zapłacił za lokal a nie wrzesień 2009r. kiedy notarialnie dokonano przeniesienia własności lokalu na nabywców. W tej też sytuacji uważa, że może skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej.

Istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie daty nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, bowiem jej ustalenie rodzi w przypadku zbycia tegoż mieszkania określone skutki podatkowe.

Wyjaśnić należy, iż w przypadku "mieszkania lokatorskiego" właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1. spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;
2. spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;
3. spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy.
   
   

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia mieszkaniowa zawiera umowę, o której mowa w ust. 1, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny w rozumieniu art. 113 ust. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

Mając na uwadze, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, wnioskodawca mógł dokonać sprzedaży lokalu, do którego dysponował prawem własności.

Zatem nabycie mieszkania w opisanym we wniosku stanie faktycznym nastąpiło w chwili ustanowienia odrębnej własności lokalu.

W analizowanym stanie faktycznym aby dokonać prawonopodatkowej oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego ustalenie momentu nabycia przedmiotowego lokalu jest kwestią kluczową. W przypadku bowiem sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonanych przed upływem 5 lat, dla zastosowania zasad opodatkowania podatkiem dochodowym i związanych z tym zwolnień podatkowych decydujące znaczenie ma moment nabycia nieruchomości i forma prawna nabycia. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych po 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. a także odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych po 01 stycznia 2009r.

Oznacza to, że w myśl zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. sprzedaż nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy tzw. ulgi meldunkowej. Natomiast w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2009r. zasad sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Tak więc o zastosowaniu właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy decyduje data nabycia nieruchomości. Ulga meldunkowa może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku podatników, którzy nabyli nieruchomości lub prawa w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. i dokonają ich zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jeżeli spełnią określone przepisami warunki.

W sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek niewątpliwie za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać czerwiec 2009r. czyli datę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia na wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego. Fakt, iż wnioskodawca wcześniej dysponował wyłącznie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, a prawo własności uzyskał w czerwcu 2009r. wyklucza możliwość zastosowania przepisu dotyczącego ulgi meldunkowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej dotyczący tzw. ulgi meldunkowej, jak już wyżej wskazano, ma wyłącznie zastosowanie do opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Wnioskodawca przedmiotowy lokal mieszkalny nabył w czerwcu 2009r., co oznacza, że w dacie nabycia tego lokalu nie obowiązywały już przepisy uzależniające możliwość zwolnienia z opodatkowania od m.in. zameldowania w zbywanym lokalu. W tej też sytuacji wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia na postawie tzw. ulgi meldunkowej, jako że zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał wyłącznie zastosowanie w przypadku podatników, którzy nabyli nieruchomości lub prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Ustawodawca przedmiotowe zwolnienia wiąże wyłącznie z nabyciem nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy a nie z faktem zobowiązania do sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz z zapłatą całej ceny sprzedaży mieszkania, która miała miejsce w niniejszej sprawie w 2007r. W tej też sytuacji wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do zwolnienie z zapłaty podatku dochodowego na podstawie ulgi meldunkowej.

Jak już wyżej wskazano w sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w czerwcu 2009r. Skoro nabycie nastąpiło w czerwcu 2009r., to sprzedaż nie mogła nastąpić wcześniej niż nabycie, a dla oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.

Od 1 stycznia 2009r. zmieniły się bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika wprost z treści zapisu art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), który stanowi, że ustawa zmieniająca ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy.).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak więc przychodem ze sprzedaży jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że jako koszt uzyskania przychodu można traktować spłatę kredytu budowlanego ciążącego na lokalu która była niezbędna do przekształcenia lokalu i stanowiła rzeczywisty koszt, który musiał być poniesiony. Istotnie osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego musi najpierw spłacić przypadającą na ten lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Natomiast na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia przenosi własność lokalu po spełnieniu określonych warunków finansowych, którymi są m.in. spłata przypadających na lokal kosztów budowy, w tym odpowiedniej części zadłużenia kredytowego. Wskazane zatem w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty jego nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz uwzględniając ujęty we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości istotny jest moment nabycia nieruchomości oraz moment jej zbycia poprzez zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, niezależnie od tego w jaki sposób została zapłacona cena za sprzedaż. O skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może bowiem decydować fakt, iż zawarcie właściwej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego było jedynie konsekwencją zawartej wcześniej umowy przedwstępnej. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani zapłata ceny nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.).

sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 k.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed ustanowionej w art. 353 zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. W umowie przedwstępnej (pactum de contrahendo) jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. zbycie nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość). W ww. przepisie użyto termin "zbycie" zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Tak więc wbrew twierdzeniu wnioskodawcy moment zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z datą zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, która miała miejsce w niniejszej sprawie w dniu 23 września 2009r. Natomiast za niedopuszczalne w świetle prawa należy uznać twierdzenie wnioskodawcy że datą sprzedaży jest lipiec 2007r. kiedy wnioskodawca zawarł przedwstępna umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie której uzyskał zapłatą ceny wynikającej z tej umowy. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
      - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
   1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub gruntu lub
   3. gruntu udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
   4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).
   
   

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe ( art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części
   - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
   
   

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku rzeczona umowa w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie tego prawa na wnioskodawcę została zawarta w czerwcu 2009r. i z tą datą należy utożsamiać nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że do oceny prawnej sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego mają zastosowanie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 01 stycznia 2009r. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż zwolnienie podatkowe na podstawie tegoż przepisu ma wyłącznie zastosowanie w przypadku podatników, którzy nabyli nieruchomości lub prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Nie jest dopuszczalne stosowanie zwolnienia, które wykluczone jest wprost przepisami prawa w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych). W istocie sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.