Istota interpretacji:

Czy w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia jakie koszty pokryte zostały z dotacji, a jakie z opłat rodziców Wnioskodawczyni może rozliczyć je zgodnie z zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z uzyskiwaniem dotacji na prowadzenie przedszkola niepublicznego -jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z uzyskiwaniem dotacji na prowadzenie przedszkola niepublicznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani przedszkole niepubliczne i zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działalność przez Panią prowadzona finansowana jest zarówno z przychodów podlegających opodatkowaniu (opłat rodziców), jak i przychodów nieopodatkowanych (dotacji ogólnych przekazywanych z budżetu urzędu miasta, która jest wolna od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dotacji z samorządu nie ujmuje Pani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże wszystkie koszty ponoszone w związku z prowadzeniem przedszkola (wynagrodzenie, zakup materiałów dydaktycznych, zakup materiałów spożywczych, opłaty eksploatacyjne) nie pozwalają wyodrębnić, które wydatki zostały pokryte z wpłat rodziców, a które ze środków pochodzących z dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia jakie koszty pokryte zostały z dotacji, a jakie z opłat rodziców Wnioskodawczyni może rozliczyć je zgodnie z zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy – jeżeli nie jest możliwe przypisanie poszczególnych kosztów do konkretnego źródła przychodu (wpłat rodziców bądź dotacji), to należy ustalić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami wolnymi od podatku, w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-356/09-2/IF wydaną dnia 7 sierpnia 2009 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy – dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 roku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 49, poz. 2104 ze zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Dotacje otrzymane przez niepubliczne przedszkola z Urzędu Miasta czy Urzędu Gminy – na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zmianami), przeznaczone na działalność oświatową, są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie są wolne od podatku dochodowego.

Opisana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania, nie podlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w zeznaniu rocznym. Fakultatywnie dotacje można ewidencjonować w kolumnie 16 (uwagi) gdzie mogą być wpisywane – zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów – faktycznie otrzymane przez podatnika przychody.

Z kolei wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Dlatego też, w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie należy dokonać odpowiedniej adnotacji w pozycji "Uwagi" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przedstawiony we wniosku sposób ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 3, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (z zachowaniem zasad potrącalności kosztów), natomiast w dacie otrzymania dofinansowania należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwoty otrzymanego dofinansowania.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że wydana została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.