Istota interpretacji:

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2006-2007 była zatrudniona w Urzędzie Wojewódzkim, w Wydziale (dawniej Biurze) Zarządzania Funduszami Europejskimi (WZFE), na podstawie umowy o pracę i wykonywała zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Do najważniejszych obowiązków Zainteresowanej należało m. in.:

1. Weryfikowanie pod względem formalnym i merytorycznym wniosków o płatność przedłożonych przez Beneficjentów Końcowych ZPORR w ramach realizowanych projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS).
2. Przygotowywanie dyspozycji płatności na rzecz Beneficjantów Końcowych.
3. Sporządzanie wniosków o płatność od Instytucji Pośredniczącej do Instytucji Zarządzającej.
4. Przygotowywanie wniosków o uruchomienie środków z rezerwy celowej budżetu państwa na współfinansowanie projektów realizowanych w ramach ZPORR.
5. Przygotowywanie kwartalnych i rocznych sprawozdań notatek o udzielonej pomocy publicznej w ramach komponentu wojewódzkiego ZPORR.
6. Sporządzanie zbiorczych sprawozdań finansowych z wykorzystania środków rezerwy celowej.
7. Przygotowywanie notatek o wykrytych nieprawidłowościach w zakresie wdrażania ZPORR oraz przekazywanie ich bezpośredniemu przełożonemu.

W ww. latach 2006-2007 wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane było w ramach IV Priorytetu ZPORR "Pomoc Techniczna".

Część wynagrodzenia rocznego została sfinansowana z budżetu Unii Europejskiej (UE), i tak:

• rok 2006 - 74,99 %;
• rok 2007: od stycznia do maja 74,99 %; od czerwca do grudnia - 26,16 %.

Od tej części wynagrodzenia zostały również proporcjonalnie obliczone oraz odprowadzone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Proporcjonalnie obliczono również składki na podatek dochodowy oraz odprowadzono je do właściwego urzędu skarbowego.

Pozostała część wynagrodzenia rocznego stanowiła wydatek budżetu państwa, i tak:

• rok 2006 - 25,01 %;
• rok 2007: od stycznia do maja 25,01 %; od czerwca do grudnia 73,84 %.

Od tej części wynagrodzenia zostały także proporcjonalnie obliczone oraz odprowadzone do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Proporcjonalnie obliczono również składki na podatek dochodowy oraz odprowadzono je do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany dochód, w części finansowanej z budżetu UE, podlega zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (UE) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) - zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 16 września 2008 roku, nr II FSK 874/07. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (w tym przypadku ciężar ten ponoszą ostatecznie instytucje UE). Poddając analizie źródło finansowania programu pomocowego, jakim jest Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR), nie ulega wątpliwości, że jest nim Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR), czyli wspomniana wcześniej bezzwrotna pomoc UE.

Jak wskazuje Zainteresowana, adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem jednakże, że uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Wnioskodawczyni podaje, ze obowiązki wykonywane w Urzędzie Wojewódzkim były oczywiście ściśle związane z realizacją ZPORR, weryfikacja wniosków o płatność dotyczyła bezpośrednio realizacji Programu. Wydział Zarządzania Funduszami Europejskimi w Urzędzie Wojewódzkim pełni kluczową rolę we wdrażaniu ZPORR, tj. w rozliczaniu pomocy udzielanej w ramach Programu, a jednocześnie był beneficjentem środków pomocowych w Ramach Priorytetu IV "Pomoc Techniczna", który realizował w ramach ZPORR. Urząd Wojewódzki zatrudniał osoby fizyczne na podstawie umów o pracę, a wynagrodzenia tych osób zostały częściowo sfinansowane ze środków pochodzących z EFRR, w pozostałej zaś części ze środków budżetu państwa.

Według Zainteresowanej, sposób ujęcia wydatków, związanych z finansowaniem programów pomocowych, określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2007 r., zmieniającym Rozporządzenie w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, wskazany w Załączniku nr 3 "Klasyfikacja paragrafów, wydatków i środków (z objaśnieniami)" do Rozporządzenia, jest charakterystyczny. Klasyfikacja zawiera wskazanie, jak należy ujmować środki finansowane z funduszy strukturalnych: grupa paragrafów zebranych pod cyfrą "8", wskazanych dla finansowania programów i projektów ze środków funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności oraz z funduszy unijnych finansujących Wspólną Politykę Rolną, mówi iż: "symbol ten stosuje się dla oznaczenia dochodów, których źródłem są środki z Unii Europejskiej z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz z funduszy unijnych finansujących Wspólną Politykę Rolną, także dochodów otrzymanych jako refundacja wydatków wcześniej poniesionych, wykazywanych w załączniku do ustawy budżetowej, sporządzanym na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 10 ustawy o finansach publicznych".

W opinii Wnioskodawczyni, z powyższego zapisu wynika, iż ustawodawca znając specyfikę rozliczania funduszy strukturalnych, zapewnił właściwy sposób ujmowania tychże funduszy, nawet jeśli występują one w formie refundacji z tytułu poniesionych wcześniej wydatków. Zdaniem Zainteresowanej, dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku Jej wynagrodzenia, sfinansowanego w późniejszym terminie z budżetu UE.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanej, programy operacyjne (w tym ZPORR) mają jasno określone cele, podmioty i przedmioty, które podlegają dofinansowaniu z funduszy strukturalnych. Celem polityki pomocowej UE z pewnością nie jest zasilanie budżetu państwa (z podatku dochodowego od wynagrodzeń finansowanych z funduszy strukturalnych) w środki służące sfinansowaniu wydatków niezwiązanych z realizacją programów operacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1. dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
2. podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni w latach 2006-2007 była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim i wykonywała zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Wynagrodzenie Zainteresowanej było współfinansowane ze środków Unii Europejskiej pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to jeden z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

By możliwe było objęcie dochodów otrzymanych przez podatnika analizowanym zwolnieniem z opodatkowania, powinny one być sfinansowane środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od: rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Oceniając drugą przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż oczywistym jest, że prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne wykonujące konkretne zadania. Jednakże nie każda osoba zatrudniona przy realizacji zadań i otrzymująca wynagrodzenie sfinansowane ze środków pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Ustalona wykładnia językowa cytowanego wyżej przepisu ustawy podatkowej prowadzi bowiem do wniosku, że realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w bezpośrednim wykonywaniu tych zadań.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie środki na wynagrodzenia Wnioskodawczyni stanowiły refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, czyli pomoc jaką otrzymał beneficjent, pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Tym samym nie został spełniony warunek pochodzenia środków - z których Zainteresowana była wynagradzana - wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Zatem niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni wykonywała prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie, oraz niezależnie od tego, czy wykonywała te prace na zlecenie beneficjenta, czy też innego podmiotu, uzyskane przez Nią dochody z tego tytułu, nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znalazło zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wynagrodzenia wypłacone Wnioskodawczyni w żadnej części nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.