Istota interpretacji:

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 oraz art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r., znak ILPB2/415-616/09-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 19 sierpnia 2009 r., zaś w dniu 27 sierpnia 2009 r. (data nadania: 26 sierpnia 2009 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozpoczyna realizację projektu, polegającą na budowie nowego gmachu. Inwestycja otrzymała dofinansowanie programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko – Priorytet XI Kultura i Dziedzictwo Kulturowe.

Środki finansowe będą przekazywane za pośrednictwem podmiotu krajowego.

Inwestycja będzie w 40% jej wartości refundowana ze środków programu operacyjnego, natomiast środki w wysokości 60% wartości inwestycji będą pochodziły ze środków z budżetu Miasta.

W związku z realizacją projektu Wnioskodawca zatrudni na umowę o pracę lub umowę zlecenie kierownika projektu i osobę do biura.

Zainteresowany prosi o udzielenie interpretacji w kwestii opodatkowania uzyskiwanego przez te osoby wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę lub umowy zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy do części dochodów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego można zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. W jaki sposób podatkowo rozliczyć koszty uzyskania przychodu i ulgę podatkową wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę lub umowy zlecenia...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Do części dochodów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stosuje się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Koszty uzyskania przychodu i ulgę podatkową należy rozliczyć proporcjonalnie do źródła finansowania wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1. dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
2. podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest więc zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to jeden z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

By możliwe było objęcie dochodów otrzymanych przez podatnika analizowanym zwolnieniem z opodatkowania, powinny one być sfinansowane środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od: rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Oceniając drugą przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż oczywistym jest, że prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne wykonujące konkretne zadania. Jednakże nie każda osoba zatrudniona przy realizacji zadań i otrzymująca wynagrodzenie sfinansowane ze środków pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Ustalona wykładnia językowa cytowanego wyżej przepisu ustawy podatkowej prowadzi bowiem do wniosku, że realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w bezpośrednim wykonywaniu tych zadań.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko – Priorytet XI Kultura i Dziedzictwo Kulturowe realizuje projekt polegający na budowie nowego gmachu. 40% wartości inwestycji będzie refundowane ze środków programu operacyjnego, 60% wartości to środki z budżetu Miasta. Dla realizacji projektu Wnioskodawca zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy zlecenia pracowników bezpośrednio realizujących cele i zadania projektu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie środki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenia będą stanowić refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania będą krajowe środki publiczne, czyli pomoc jaką otrzymają beneficjenci, będzie pochodzić ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Tym samym nie zostanie spełniony warunek pochodzenia środków - z których pracownicy będą wynagradzani - wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Zatem niezależnie od tego, czy pracownicy będą wykonywali na rzecz Wnioskodawcy prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie, oraz niezależnie od tego, czy będą wykonywali te prace na zlecenie beneficjenta, czy też innego podmiotu, uzyskane przez nich dochody z tego tytułu, nie będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wynagrodzenia wypłacone pracownikom wykonującym zadania projektu w ramach umowy o pracę lub umowy zlecenia nie będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, całość dochodów osób zatrudnionych przy realizacji tegoż projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów obliczonych na zasadach zależnych od podstawy ich zatrudnienia: innych w odniesieniu do umowy o pracę, a innych w odniesieniu do umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei, w myśl przepisu art. 22 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów określone w ust. 2 są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia określa natomiast art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych między innymi w art. 13 pkt 8 (przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej) – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jeżeli – w myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy – podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości wydatków faktycznie poniesionych.

Biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania prawne oraz fakt, że wskazane przychody osiągane na podstawie zawartych umów o pracę oraz umów zlecenia nie będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż koszty uzyskania tych przychodów winny zostać rozliczone zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22 ust. 2 w odniesieniu do umów o pracę oraz art. 22 ust. 9 pkt 4 w odniesieniu do umów zlecenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.