Istota interpretacji:

Czy wartość bezpłatnego wyżywienia i równoważnika pieniężnego w zamian tego wyżywienia przyznanego żołnierzowi zawodowemu stanowi przychód podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) w swym art. 66 ust. 1 przyznaje żołnierzom zawodowym w określonych przypadkach bezpłatne wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za to wyżywienie. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 18 lutego 2004r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2006r. Nr 71, poz. 497 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 04 kwietnia 2009r., żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego (kompania, eskadra, placówka ŻW, batalion, dywizjon, pułk, komenda portu wojennego, oddział specjalny ŻW, baza lotnicza, oddział zabezpieczenia, wojskowy oddział gospodarczy, brygada) i równorzędnych, w dniach wykonywania obowiązków służbowych, przysługuje wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej – 020 w wymiarze 50% tej normy. W myśl natomiast § 2 pkt 9 rozporządzenia przez 50% zasadniczej normy wyżywienia należy rozumieć wartość pieniężną zasadniczej normy wyżywienia planowanej w formie jednego posiłku. W wykonaniu tych przepisów Jednostka Wojskowa zapewnia żołnierzom pełniącym w niej służbę w dniach wykonywania obowiązków służbowych, jeden bezpłatny posiłek odpowiadający ustalonej rozporządzeniem normie. Ponieważ nie wszyscy żołnierze pełnią służbę lub wykonują zadania służbowe w warunkach pozwalających na skorzystanie z przysługującego posiłku w naturze, jednostka wypłaca im równoważniki pieniężne w wysokości równej wartości pieniężnej przysługującej normy wyżywienia, zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 27 lutego 2004r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.) stanowiącym, iż równoważnik ów przysługuje żołnierzom pełniącym służbę lub wykonującym zadania służbowe w warunkach uniemożliwiających skorzystanie z przysługującego wyżywienia w naturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość bezpłatnego wyżywienia przysługującego żołnierzom zawodowym na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 18 lutego 2004r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych oraz równoważnik w zamian za to wyżywienie, wypłacany na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 27 lutego 2004r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też wolne są od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a tej ustawy...

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno wartość bezpłatnego wyżywienia, o którym mowa w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych, jak i równoważnik w zamian za to wyżywienie, przysługujący zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągnięte przez osobę fizyczną, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m. in. stosunek służbowy, zaś jak stanowi jej art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem natomiast, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z jej art. 12 ust. 4, jest także osoba pozostająca w stosunku służbowym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy, wolne od podatku są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Niezbędnym elementem tego zwolnienia jest zatem okoliczność, że przysługujące świadczenia wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby. Tymczasem prawo do świadczenia, o którym mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych uzależnione jest od pełnienia służby w jednostce szczebla taktycznego lub równorzędnej, nie zaś od zajmowanego stanowiska służbowego w takiej jednostce czy warunków i charakteru pełnionej w niej służby. Jednocześnie, zgodnie z opinią Ministra Obrony Narodowej z 29 września 2004r. (nr 3530/4/DB), za świadczenia wynikające z zasad BHP należy uznać te świadczenia, które są dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe). Ze względu na te szczególne warunki wykonywania zadań służbowych bezpłatne wyżywienie zostało żołnierzom zawodowym przyznane w innych niż § 7 ust. 2 przepisach cyt. rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych. Skoro zaś opodatkowaniu podlega wartość wyżywienia wykorzystywanego przez żołnierza w naturze, to opodatkowany winien być również przysługujący w określonych wypadkach równoważnik pieniężny w zamian za to wyżywienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

• świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

• beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

• świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
  
  

Stosownie do postanowień art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) żołnierze zawodowi otrzymują w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Powyższe prawa realizowane są na podstawie rozporządzeń Ministra Obrony Narodowej:

• z dnia 18 lutego 2004r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 71, poz. 497 ze zm.),

• z dnia 27 lutego 2004r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.).
  
  

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym:

1. wchodzącym w skład załóg okrętów wojennych i pomocniczych jednostek pływających Marynarki Wojennej - w dniach wykonywania obowiązków służbowych;
2. wykonującym skoki ze spadochronem bądź nurkowanie zgodnie z kartą opisu stanowiska służbowego oraz planem szkolenia i obowiązującymi programami szkolenia w jednostkach wojskowych organizujących te skoki albo nurkowanie - w dniach wykonywania obowiązków służbowych;
3. pełniącym służbę w Jednostce Wojskowej Nr - w dniach wykonywania obowiązków służbowych;
4. w czasie:
   a) ćwiczeń w garnizonie i aktywowania systemu zarządzania kryzysowego trwających 12 godzin i więcej w ciągu doby - w pełnym wymiarze tej normy,
   b) ćwiczeń poza garnizonem i rekonesansów,
   c) przebywania na poligonach i zgrupowaniach defiladowych,
   d) udziału w zwalczaniu klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków, działaniach antyterrorystycznych, akcjach poszukiwawczych oraz ratowaniu życia ludzkiego, a także w oczyszczaniu terenów z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianiu;
   
5. szkolonym w miejscowości zamieszkania - pod warunkiem zakwaterowania na terenie jednostki wojskowej prowadzącej szkolenie;
6. skierowanym na szkolenie do miejscowości niebędącej ich miejscem zamieszkania - w dniach przebywania w tej miejscowości;
7. odbywającym praktykę w miejscowości niebędącej ich miejscem zamieszkania -w dniach przebywania w tej miejscowości;
8. odbywającym podróż służbową wspólnie z żołnierzami pełniącymi zasadniczą służbę wojskową, nadterminową zasadniczą służbę wojskową, żołnierzami rezerwy lub kandydatami na żołnierzy zawodowych albo konwojującym tych żołnierzy do innego garnizonu - w wymiarze 200 % tej normy;
9. sportowcom wojskowym;
10. wyznaczonym do pełnienia służby w misji pokojowej organizacji międzynarodowej lub sił wielonarodowych - przed wyjazdem w czasie pobytu w jednostce wojskowej przygotowującej do służby w misji pokojowej, od dnia rozpoczęcia przygotowania poza rejonem stacjonowania jednostki wojskowej, w której pełnią służbę, do dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej;
11. wyznaczonym do pełnienia służby jako obserwatorzy wojskowi lub osoby posiadające status obserwatorów wojskowych w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych albo na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, przy międzynarodowych dowództwach wojskowych i w ich strukturach organizacyjnych - w czasie przewozu, w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby:
    a) z kraju do miejsca pełnienia służby - od dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej,
    b) z powrotem do kraju z miejsca pełnienia służby - do dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej
    - w wymiarze 200 % tej normy, w przypadkach, w których wypłata równoważnika pieniężnego, określonego w odrębnych przepisach, nie jest celowa;
12. skierowanym na turnus rehabilitacyjny z "treningiem psychologicznym" w Wojskowym Ośrodku Szkoleniowo-Kondycyjnym - w dniach przebywania w ośrodku, bez względu na posiadane uprawnienia do wyżywienia związane z zajmowanym stanowiskiem lub wykonywanymi obowiązkami służbowymi, bez możliwości wypłaty równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie.
    
    

Wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 w wymiarze 50 % tej normy przysługuje żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego (kompania, eskadra, placówka ŻW, batalion, dywizjon, pułk, komenda portu wojennego, oddział specjalny ŻW, baza lotnicza, oddział zabezpieczenia, wojskowy oddział gospodarczy, brygada) i równorzędnych - w dniach wykonywania obowiązków służbowych (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne, oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w szczególnych warunkach.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż ze względu na te szczególne warunki wykonywania zadań służbowych bezpłatne wyżywienie zostało żołnierzom zawodowym przyznane w innych niż § 7 ust. 2 przepisach cyt. rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy wartość posiłków wydawanych żołnierzom nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy to ich wartość lub ich równoważnik stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.