Istota interpretacji:

opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania i pracy na terytorium Austrii. W 2004 r. został oddelegowany do pracy w spółce mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przewidywany okres oddelegowania wynosił pięć lat. W związku z pobytem i wykonywaniem pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 24 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca kupił mieszkanie w W., w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych w okresie oddelegowania. W związku z faktem, iż okres oddelegowania do Polski został skrócony, w 2007 r. Wnioskodawca wrócił do Austrii. W konsekwencji sprzedał mieszkanie zakupione w Polsce, ponieważ nie mógł go dłużej wykorzystywać w celach mieszkaniowych. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 31 października 2007 r. mieszkanie zostało sprzedane za cenę 2.480.117,32 PLN (tj. 669.364,00 EUR, w tym wartość wyposażenia mieszkania w kwocie 229.400,00 PLN - 62.000,00 EUR).

Z uwagi na treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczących opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed 2007 r., Wnioskodawca złożył do właściwego Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży oświadczenie (formularz PIT-23), że przychód w wysokości 2.455.117,32 PLN (pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 25.000 PLN) uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczy w ciągu dwóch lat tj. do dnia 31 października 2009 r. na cele określone w ww. ustawie (cele mieszkaniowe).

W związku z powrotem z oddelegowania z Polski do Austrii - państwa, w którym znajduje się centrum interesów życiowych Wnioskodawcy i w którym stale przebywa, środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania w Polsce zostały przeznaczone na zakup mieszkania w Austrii - tylko w tym kraju możliwe było bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy .

W dniu 20 lipca 2009 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem austriackim umowę kupna - sprzedaży w tym zakresie. Umowa przenosi na Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości. W momencie zawierania wskazanej umowy, budowa była już zakończona. Zgodnie z treścią umowy, nieruchomość zostanie przekazana do użytkowania najpóźniej w dniu 15 sierpnia 2008 r.

Cena zakupu mieszkania w stanie surowym w Austrii zgodnie z umową wynosi 569.877,00 EUR (2.382.541,76 PLN - cena przeliczona z EUR na PLN wg kursu obowiązującego w ostatnim roboczym dniu lipca z uwagi na fakt, że kwota ta nie została jeszcze zapłacona w całości). Dodatkowo, w związku z koniecznością przystosowania nabytej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, Wnioskodawca poniesie dodatkowe wydatki związane z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego w kwocie ok. 120.000,00 EUR.

W związku z zakupem mieszkania w Austrii, Wnioskodawca został zobowiązany do dokonania następujących wpłat na rzecz dewelopera:

• 80% ceny zakupu, tj. 455.901,60 EUR w ciągu 14 dni od podpisania umowy kupna - sprzedaży;

• pozostałe 20% ceny zakupu, tj. 113.975,40 stopniowo, do momentu odbioru wszystkich elementów przynależnych do nabytej nieruchomości.

• w sumie 569.877,00 EUR.
  
  

Z powyższego wynika, że całość dokonanych przez Wnioskodawcę dotychczas wydatków na zakupioną w Austrii nieruchomość wyniosła 455.901,60 EUR. W sierpniu 2009 r. nastąpi umówiona zapłata pozostałej części ceny mieszkania, tj. 113.975,40 EUR. W konsekwencji do 15 sierpnia 2009 r. zostanie dokonana zapłata całej kwoty należnej z tytułu zakupu mieszkania.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, koszt nabycia mieszkania w stanie surowym (2.382.541,76 PLN/569.877,00 EUR), który zostanie poniesiony do 15 sierpnia 2009 r. pokrywa znaczną część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania położonego w Polsce (2.455.117,32 PLN /662.648 EUR).

Dodatkowo, koszt przystosowania nabytej nieruchomości dla celów mieszkaniowych wyniesie około 120.000,00 EUR (501.696,00 PLN - koszt przeliczony z EUR na PLN wg kursu obowiązującego w ostatnim roboczym dniu lipca z uwagi na fakt, że kwota ta nie została jeszcze zapłacona). Zgodnie z powyższym, całość wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości oraz przystosowanie jej dla celów mieszkaniowych wyniesie około 689.877,00 EUR/2.884.237,76 PLN. W konsekwencji, cały przychód uzyskany z tej sprzedaży zostanie przeznaczony do 31 października 2009 r. na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce wydatkowany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., z uwagi na fakt, że zostanie wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego i jego przystosowanie do zamieszkania (tj. remont)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Konsekwencje wstąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na:

• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Wskazany przepis wszedł w życie 1 stycznia 1991 r. i podlegał jedynie redakcyjnym zmianom do momentu jego uchylenia, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 r. Pomimo, że w okresie obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF nie dokonywano istotnych zmian jego treści, interpretacja tego przepisu powinna ulec zmianie w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej w 2004 roku. W związku z akcesją Polska zobligowała się do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej (acquis communautaire), co oznacza, że organy stosujące prawo w Polsce zobowiązane są do respektowania prawa wspólnotowego.

Powyższe zobowiązania wynikają wprost z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty.

Powyższa okoliczność nie może być pomijana przy ustalaniu skutków prawnych zdarzeń, które nastąpiły po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej.

2. Dyskryminacyjny charakter przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF.

Mając powyższe na uwadze, odczytanie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) UPDOF w sposób zawężający zakres zwolnienia jedynie do nieruchomości położonych w Polsce jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ponieważ narusza art. 12 TWE stanowiący zakaz dyskryminacji (uszczegółowiony w art. 18 i 39 TWE).

Zgodnie z art. 12 TWE zabroniona jest jakakolwiek forma dyskryminacji ze względu na obywatelstwo (w dziedzinie stosowania TWE i bez naruszania jego przepisów szczególnych).

Art. 18 TWE ustanawia generalne prawo swobodnego poruszania się i przebywania na obszarze państw członkowskich. Na tej podstawie art. 39 TWE ustanawia swobodę przepływu pracowników, zgodnie z którą zabrania się wszelkich form dyskryminacji ze względu na obywatelstwo w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.

Wskazane przepisy zostały ustanowione w celu wyeliminowania jakichkolwiek przeszkód w świadczeniu pracy przez obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innych państw członkowskich. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF interpretowany w sposób zawężający zakres terytorialny obowiązywania zwolnienia jedynie do nabycia nieruchomości na terytorium Polski będzie stanowił takie przeszkody. Pracownicy, którzy sprzedając nieruchomość położoną w Polsce planują nabyć nieruchomość w innym kraju członkowskim będą bowiem w gorszej sytuacji niż podatnicy nabywający nieruchomość w Polsce, co może przekładać się na podejmowane przez nich decyzje zawodowe.

Dyskryminacyjny charakter takiego podejścia został dostrzeżony przez Komisję Europejską (por. naruszenie Nr 2005/2421 w zakresie ograniczenia zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem ich reinwestowania tylko w nieruchomości lub w określone prawa majątkowe znajdujące się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wskazane (i) w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Druk Nr 732 z 26 czerwca 2006 r. oraz (h) w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską w sprawie potrzeby sprecyzowania definicji remontu w przepisach podatkowych, Nr 4053).

W konsekwencji, zawężenie normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF prowadzić będzie do sytuacji, w której miejsce położenia nowo nabytej nieruchomości będzie decydować o tym, czy podatnikowi - pracownikowi zbywającemu mieszkanie w innym kraju członkowskim zakupionego z uwagi na wykonywanie pracy - przysługuje zwolnienie z opodatkowania, czy też nie. Takie uzależnienie ma dyskryminujący charakter w świetle zasad wynikających z art. 12 TWE.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia z 26 października 2006 r., Komisja Europejska v Republika Portugalii, C-345/05 (w załączeniu), odnosząc się do analogicznych przepisów obowiązujących w Portugalii, ETS stwierdził, że przepisy uzależniające skorzystanie ze zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium danego kraju są niezgodne z postanowieniami art. 18, 39 i 43 TWE.

ETS w powyższym wyroku stwierdził, że:

• "postanowienia traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywanie wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na całym terytorium Wspólnoty i stoją na przeszkodzie stosowania środków, które mogłyby stawiać obywateli Wspólnoty w niekorzystnym położeniu w sytuacji w której chcieliby oni wykonywać działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego",

• "przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, mimo że stosuje się je niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników",

• "uzależniając możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii, przepisy CIRS, a w szczególności art. 10 ust. 5 tej ustawy, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 WE i 43 WE",

• "przepis ten może ograniczać wykonywanie tych praw (wykonywania zatrudnienia) ze względu na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim niż Republika Portugalii".
  
  

Zgodnie z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo ETS, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF należy uznać, że w sytuacji, gdy nieruchomość jest nabywana w jednym państwie członkowskim za środki uzyskane ze zbycia nieruchomości wykorzystywanej dla celów mieszkaniowych w drugim państwie członkowskim, a nowo nabyta nieruchomość zastępuje dotychczasową (spełnia te same funkcje co nieruchomość zbywana), to środki przeznaczone na jej nabycie powinny podlegać zwolnieniu.

3. Konieczność wykładni/stosowania przepisów prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym.

Potwierdzeniem konkluzji, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w jednym państwie członkowskim powinno przysługiwać również w przypadku zakupu nieruchomości w celach mieszkaniowych w innym państwie członkowskim jest obecnie obowiązująca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. wprost wskazują, iż zwolnienie przysługuje, gdy nowo nabyta nieruchomość znajduje się na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednak, pomimo okoliczności, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF został uchylony, to jednak na mocy art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) ma on zastosowanie do nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym, poza zakresem znowelizowanych przepisów znalazły się wszystkie nieruchomości nabyte przed styczniem 2007 r. i jednocześnie nabyte po akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. po 30 kwietnia 2004 r.

Mając na uwadze brak możliwości uchylenia przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, należy uznać w przedmiotowej sytuacji, że organy władzy państwowej (w przedmiotowej sytuacji Minister Finansów/Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) mają obowiązek takiej interpretacji przepisów prawa polskiego, aby poszanowane były zasady wynikające z prawa wspólnotowego.

Powyższe wynika wprost z:

• wyroku ETS z dnia 10 kwietnia 1984 r., w sprawie Sabine von Colson i Elizabeth Kamann v Land Nordrhein - Westfalen, C-14/83, gdzie sąd stwierdził, iż dokonywanie wykładni prawa krajowego zarówno przez sądy, jak i organy administracyjne państwa członkowskiego w zgodzie z prawem wspólnotowym jest obowiązkiem wynikającym z zasady lojalnej współpracy (art. 10 TWE),

• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 77/05), zgodnie z którym "od 1.05.2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1.05.2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP."

• wyroku WSA z dnia 7 lutego 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym "obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej".
  
  

Zgodnie więc z powołanym orzecznictwem ETS oraz sądów krajowych, organ podatkowy jest zobowiązany tak interpretować i stosować przepisy prawa krajowego, aby nie została naruszona norma prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UPDOF obowiązujący na dzień zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości w Polsce, organy krajowe powinny interpretować w taki sposób, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w Polsce wydatkowanego na nabycie nieruchomości (budynku, lokalu, gruntu) w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych również w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Mając na uwadze, że:

• cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w Polsce, zostanie wydatkowany w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży,

• przychód ten zostanie wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego w Austrii,

• nabycie nastąpi w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy w związku z powrotem z oddelegowania,
  
  

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kwota 2.455.117,32 PLN podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz z 2008 r. Nr 222, poz. 1450), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (w tym dochód z gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie w drodze zakupu lokalu mieszkalnego nastąpiło w sierpniu 2005 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Podatek od przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Z brzmienia powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jej remont nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazać należy, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, są działaniem ustawodawcy, m.in. w kierunku dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych dodany został pkt 131 w brzmieniu: "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego<

• położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
  
  

Jednakże, z uwagi na treść wyżej powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazać należy, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podjęła starania w celu zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Działaniem w tym kierunku była właśnie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i m. in. rezygnacja z możliwości reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przepisy w brzmieniu przed 01 stycznia 2007 r. obowiązują natomiast jedynie na zasadzie praw nabytych w stosunku do podatników, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r.

Ponadto podkreślić należy, iż wyroki Trybunału stanowią źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich i w tym kontekście stanowią one sygnał dla ustawodawcy, który respektując zasady w nich wyrażone, wprowadza odpowiednie zmiany w ustawach.

Jak wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sierpniu 2005 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny. W dniu 31.10.2007 r. lokal został zbyty, a Wnioskodawca złożył oświadczenie o przekazaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r. W dniu 20.07.2009 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem austriackim umowę kupna nieruchomości położonej w Austrii.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.