Istota interpretacji:

Czy uzyskany w 2007 r. przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2003 r., przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z przeniesieniem ośrodka życiowego (miejsce zamieszkania, zatrudnienia, edukacji, rezydencji podatkowej) całej rodziny wnioskodawcy do Republiki Irlandii, w dniu 09.07.2007 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży mieszkania położonego w S. (akt notarialny Nr 9850/2007) zakupionego w lutym 2003 r. W dniu 11.07.2007 r., zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., złożył oświadczenie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, że w ciągu 2 lat środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe, przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 13.08.2007 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość położoną w Republice Irlandii. Art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniał zwolnienie z zapłaty 10-procentowego podatku ryczałtowego od przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup nieruchomości na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Jednakże z dniem 1 maja 2004 roku (data przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) powyższe ograniczenie terytorialne stanęło w rażącej sprzeczności z art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powyższa interpretacja prawna została jednoznacznie potwierdzona wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 26 października 2006 roku numer C-345/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej. ETS stwierdził, że państwo członkowskie utrzymując w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika od tego, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium państwa zbycia nieruchomości, uchybia zobowiązaniom ciążącym na państwie członkowskim na mocy artykułu 18 WE, 39 WE, 43 WE jak również artykułu 28 i 36 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany w 2007 r. przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2003 r., przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku uzależniający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od ponownego zainwestowania w nabycie nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pozostaje w sprzeczności z art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czyli z normami prawa nadrzędnego mającego pierwszeństwo zastosowania. Na podstawie art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dotychczasowego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznającego wszystkie fiskalne ograniczenia swobody przepływu kapitału, w przypadku osób fizycznych, za sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności na podstawie wyroku drugiej izby ETS Nr C-345/05 z dnia 26 października 2006 roku Wnioskodawca uważa, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii korzysta za zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 i z 2000 r. Nr 53, poz. 650), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (w tym dochód z gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie w drodze zakupu lokalu mieszkalnego nastąpiło w lutym 2003 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Podatek od przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Z brzmienia powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazać należy, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, są działaniem ustawodawcy, m.in. w kierunku dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych dodany został pkt 131 w brzmieniu: "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

• położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
  
  

Jednakże, z uwagi na treść wyżej powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazać należy, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podjęła starania w celu zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Działaniem w tym kierunku była właśnie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i m.in. rezygnacja z możliwości reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przepisy w brzmieniu przed 01 stycznia 2007 r. obowiązują natomiast jedynie na zasadzie praw nabytych w stosunku do podatników, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r.

Ponadto podkreślić należy, iż wyroki Trybunału stanowią źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich i w tym kontekście stanowią one sygnał dla ustawodawcy, który respektując zasady w nich wyrażone, wprowadza odpowiednie zmiany w ustawach.

Jak wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w lutym 2003 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny. W dniu 09.07.2007 r. lokal został zbyty, a Wnioskodawca złożyła oświadczenie o przekazaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r. W dniu 13.08.2007 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość położoną w Republice Irlandii.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.