Istota interpretacji:

1) Czy w ramach pierwszego etapu przekształcenia Spółdzielni, przydzielenie członkom Spółdzielni, w zamian za część ich udziałów w Spółdzielni, w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, 49 % udziałów Spółdzielni w Spółce własnej z o.o., o określonej wartości nominalnej wynikającej z umowy Spółki ale wyższej od dotychczasowej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez członków Spółdzielni w Spółdzielni, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z chwilą ich faktycznego objęcia przez członków Spółdzielni?. 2) Czy zbycie udziałów Spółki z o.o. przez jej udziałowców - osoby fizyczne, osobom trzecim w tym również Spółce z o.o. własnej, Spółdzielni lub innej osobie fizycznej a także prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?. 3) W którym momencie należy ustalić dochód do opodatkowania udziałowca Spółki z o.o. zbywającego swoje udziały?. 4) W jaki sposób ustalić, na dzień zbycia udziału jego koszt nabycia?. Czy kosztem nabycia udziału będzie wartość nominalna udziału wniesionego do Spółki?.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółdzielnia, prowadząca działalności gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego art. spożywczych, przemysłowych i wynajmu/dzierżawy lokali handlowych, usługowych, biurowych i magazynowych oraz nieruchomości, zamierza w drugiej połowie 2009 r., dokonać: przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, by docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalności prowadzoną w formie spółdzielni.

Przekształcenie to będzie obejmowało 2 etapy przeniesienia obecnego przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do wcześniej utworzonej przez Spółdzielnię w tym celu spółki z o.o., gdzie :

• w l etapie aportem będzie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa Spółdzielni ( rozumiana jako przedsiębiorstwo w myśl art. 55 (1) K.C. ),

• w II etapie aportem będzie pozostałe (po l etapie) przedsiębiorstwo Spółdzielni ale już w likwidacji, bowiem przed wniesieniem tego aportu Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji (jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) K.C.).

Całość przekształcenia obejmować będzie następujące działania:

I ETAP

1. Utworzenie przez Spółdzielnię spółki z o.o. o minimalnym kapitale zakładowym i objęcie przez Spółdzielnię, w zamian za wniesiony wkład pieniężny, 100% udziałów w tej spółce.
2. Wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółdzielni majątku w postaci zorganizowanej jego części "ZCP" w rozumieniu art. 55 (1) K. C. oraz w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przeniesienie jego w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o.o., przy czym zorganizowana część przedsiębiorstwa przeniesionego w formie aportu będzie obejmowała około 90% składników majątku Spółdzielni. Po przeniesieniu tego aportu na spółkę z o.o., Spółdzielnia nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości, ale w węższym zakresie, w oparciu o pozostały (około 10%) majątek przedsiębiorstwa Spółdzielni.
3. Spółdzielnia otrzyma od spółki z o.o. 100% udziałów w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych - aportu o którym mowa w pkt 2 l etapu przekształcenia.
4. Spółdzielnia przydzieli członkom Spółdzielni 49% udziałów w spółce z o.o. w zamian za część ich udziałów w Spółdzielni, według takich kryteriów jak: obowiązkowe udziały członkowskie w Spółdzielni, udziały wynikające z niewypłaconej waloryzacji udziału członkowskiego, naliczonej członkom Spółdzielni na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w Spółdzielniach (Dz. U. z 1991 r. Nr 83 poz. 373, Dz. U. z 1992 Nr 18, poz. 74, Nr 80 poz. 406) oraz w oparciu o staż członkowski w Spółdzielni.
5. Zamiarem Spółdzielni po wniesieniu aportu do spółki z o.o. i przydzieleniu jej udziałów członkom Spółdzielni będzie prowadzenie przedsiębiorstwa, nastawionego na osiąganie dochodów i zysków przez okres kolejnych co najmniej 2-ch lat.

II ETAP

1. Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego, w terminie do końca l kwartału 2012 r., przy czym w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółdzielnia prowadzić będzie na nieruchomości normalną działalność gospodarczą nastawioną na generowanie dochodów i zysku.
2. W trakcie postępowania likwidacyjnego Spółdzielni, po spłacenie wierzycieli, w trybie art. 125 § 5 prawa spółdzielczego, zostanie podjęta uchwała, przez Walne Zebranie członków Spółdzielni w likwidacji, o przeniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w likwidacji jako pozostałego majątku Spółdzielni w likwidacji do spółki z o. o. w formie wkładu niepieniężnego - aportu.
3. Spółdzielnia w likwidacji otrzyma od spółki z o.o. dodatkowe udziały w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych - aportu.
4. Spółdzielnia w likwidacji przydzieli członkom Spółdzielni pozostałe posiadane udziały w spółce z o.o., tj. 51% z pierwszego aportu i 100% z drugiego aportu, w zamian za pozostałe udziały członków Spółdzielni w Spółdzielni w likwidacji. Przydział udziałów Spółdzielni w spółce z o.o. członkom Spółdzielni nastąpi według tych samych zasad i kryteriów jak w l etapie przekształcenia.
5. Spółdzielnia w likwidacji zostanie wykreślona z KRS.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni, stanowiącą pierwszy aport wnoszony do spółki z o.o. składać się będzie:

1. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, wraz z prawem własności znajdujących się na tych nieruchomościach budynków i budowli,
2. własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami i budowlami,
3. środki trwałe, wyposażenie i wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w nieruchomościach,
4. towary handlowe spożywcze i przemysłowe znajdujące się w placówce detalicznej oraz towary handlowe spożywcze i przemysłowe znajdujące się w magazynach hurtowych,
5. zobowiązania dotyczące aktywów wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych,
6. zasoby ludzkie, tj. około 80 pracowników Spółdzielni zatrudnionych wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia,
7. umowy najmu, wszystkie jakie Spółdzielnia zawarła do dnia wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki z o.o., z wyłączeniem umów zawartych na wynajem lokali nieruchomości,
8. księgi i dokumenty związane z aktywami i zobowiązaniami składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni określonych w punktach od 1 do 7,
9. udziały Spółdzielni w innych osobach prawnych,
10. rachunki bankowe, środki pieniężne w kasie.

Na przedsiębiorstwo Spółdzielni, stanowiące drugi aport wnoszony do spółki z o.o. składać się będzie:

1. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli,
2. prawo dzierżawy gruntu,
3. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne, niezbędne do realizacji działalności gospodarczej Spółdzielni, po wydzieleniu z jej majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni i przeniesienia do spółki z o.o. w ramach l aportu,
4. umowy najmu jakie Spółdzielnia zawarła do dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa spółdzielni w likwidacji do Spółki z o.o., na wynajem lokali nieruchomości,
5. zobowiązania dotyczące aktywów wymienionych w punktach od 1 do 4,
6. pracownicy Spółdzielni tj. około 10 zatrudnionych, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia,
7. rachunek bankowy, środki pieniężne w kasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach pierwszego etapu przekształcenia Spółdzielni, przydzielenie członkom Spółdzielni, w zamian za część ich udziałów w Spółdzielni, w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, 49 % udziałów Spółdzielni w Spółce własnej z o.o., o określonej wartości nominalnej wynikającej z umowy Spółki ale wyższej od dotychczasowej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez członków Spółdzielni w Spółdzielni, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z chwilą ich faktycznego objęcia przez członków Spółdzielni...

Zdaniem Wnioskodawcy, przydział udziałów w Spółce z o.o., o określonej wartości nominalnej, wyższej od wartości nominalnej dotychczasowych udziałów w Spółdzielni i równocześnie o wartości niższej od wartości rynkowej wnoszonego majątku w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni i objęcie takich udziałów w Spółce z o.o. przez członka Spółdzielni, w zamian za cześć posiadanych udziałów członkowskich w Spółdzielni jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od tego podatku jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Ponadto jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż członkowie Spółdzielni wnoszą udziały w Spółdzielni w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej, wyższej od wartości nominalnej dotychczasowych udziałów w Spółdzielni i równocześnie o wartości niższej od wartości rynkowej.

Przywołane przez Wnioskodawcę zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania bowiem to Spółdzielnia - osoba prawna ma otrzymać od Spółki z o.o. 100% udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a ww. przepis dotyczy wyłącznie osób fizycznych.

Reasumując w ramach pierwszego etapu przekształcenia Spółdzielni, przydzielenie członkom Spółdzielni, w zamian za część ich udziałów w Spółdzielni 49 % udziałów w Spółce z o.o., spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w pozostałej części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych rozstrzygnięty został odrębnym pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB1/415-453/09-3/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.